内部审计的研究机会
第一章内部审计：历史，演变与展望
一、背景
现代内部审计职业的产生、成长以及发展是和国际内部审计师协会（IIA）的历史紧密交织在一起的，该协会于1941年成立于美国。在最近出版的《60年的分享中前进》中，记述了IIA的历史，内部审计历史学家Dale L.Flesher写道：国际内部审计师协会的60年历史是辉煌的，尤其是在最近10年的描述中（对IIA50年历史的补充），每一个突出亮点都对其发展作出了贡献，今天的IIA是这样一个组织：①专注于内部审计实践的推广和发展的主要国际专业协会②在职业标准、认证、研究以及专业技术指导方面，是世界公认的权威，首席教育家和技术领导者③全球141个国家、76400个会员的总部。
考虑到国际内部审计师协会的相当谦卑的起源——1941年12月9日在纽约召开成立会议时，仅有24个发起成员——在过去的60年里，IIA以及内部审计职业在全球范围内不断扩张，持续提高影响力并得到了社会的广泛认可，这的确是非常显著的成长与进步。事实上，内部审计行业仍然保持着持续强劲的增长，并将成为“21世纪的职业”。
二、内部审计：一个历史的视角
对外部和内部审计的需求来自于这样一些方面：用一些具有独立性的验证方法，减少企业或非企业组织中的账簿记录错误、资产挪用及欺诈行为。一般来说，审计的起源正如会计历史学家理查德·布朗（1905年）所说：“审计的起源可以追溯到只比会计略晚的时期…当人类文明的进步发展到一个人被他人托付一定的财产变得必要时（译者注：即委托代理关系），对代理人是否忠实地履行代理义务进行某种形式的检查的必要性就会变得显而易见。”历史学家认为，近东地区的商业组织和政府部门由于担心不能正确地记录收入和支出，从而影响赋税的正确征收，早在公元前4000年就开始了正式的簿记系统，从而减轻了他们的这种担忧。类似的情况也发生在中国的赵国时期（公元前1122-256）。对审计的需求可以追溯到巴比伦、希腊、罗马帝国、意大利城邦等的公共财政体系，他们发明了详细的检查和复核制度。具体来说，这些国家的政府一方面担心不称职的官员作出错误或不准确的簿记，另一方面也担心腐败的官员有机会做出欺诈性行为。甚至在《圣经》（指公元前1800至公元95这段时间）里也直截了当地说明了建立控制的基本原理：“如果员工有机会偷窃，他们就可能会利用这样的机会。”圣经中也有内部控制的例子，例如资产双重保管的危险，需要德才兼备的员工，限制访问以及职责分工。从历史上看，复式簿记大约出现于公元1494年，可以直接追溯到履行受托责任和控制的迫切需要。纵观欧洲历史，例如一些欺诈的案列，如18世纪的南海泡沫、郁金香丑闻，为给管理者（代理人）施加更多控制提供了更好的正当理由。
在一两个世纪的跨度时期里，欧洲的簿记和审计系统被逐步引入到美国。随着业务活动规模的扩大，业务范围的增加以及业务复杂性的增强，对于内部确认职能的需求逐渐变得迫切，因为这可以帮助验证会计信息，从而帮助进行管理决策。管理者开始需要一些评估方法，不仅可以评估员工团队的工作绩效，还可以评估员工是否诚实。20世纪初的世纪之交左右，建立一个能够完成这些任务的正式的内部审计职能，看起来是符合逻辑的结果了。其后不久，内部审计部门开始负责仔细收集和选择特定业务情况的解释性报告，使管理人员能从不同的、大量的交易中了解企业重要业务的发展、活动及结果。铁路、国防和零售行业的企业很早就已经认识到了内部审计服务的价值，远远超出了财务报表审计，并致力于提供可靠的包含非财务数据的运营报告，例如零部件供应短缺的数量、对计划表的遵守情况、产品的质量等。此外，美国审计总署和许多州的审计局，例如俄亥俄州审计局，在传统上都雇佣了大量的内部审计人员。
总之，随着交易量以及复杂程度的增加，企业主/经理层（委托人）距离交易源头越来越远，对报告方（代理人）可能存在的潜在的偏见，对业务进行回顾和总结所需的会计专业知识，为了确保独立性和客观性而需要保持的组织内地位，以及作为委托人“眼睛和耳朵”的客观要求，所有这些因素叠加起来，最终使得内部审计部门成为经济组织内的一个必要的独立部门。内部审计部门的最初功能主要集中在防止工资欺诈，现金及其他资产的损失，慢慢地，其职能范围扩展到了几乎所有的财务业务的核查，并且逐渐从“帮助管理进行审计”转变为“对管理进行审计”。对于企业而言，内部审计的极端重要性和相关性，以及在美国设立国际内部审计师协会的理由，可从两个国际内部审计师协会成员的言论看出：内部审计是由需求驱动产生的，并使其成为现代企业的一个组成部分。没有大企业能够逃脱它。那些现在还没有设立内部审计的大型企业早晚都必须得设立，并且，如果按目前的形势发展，他们将不得不尽快建立起内部审计制度（Arthur E. Hald，1944） 。该协会（IIA）是内部审计人员信念的产物，他们认为美国的企业发展需要一个真正推动内部审计职业地位的组织…虽然它的根源在于会计，但其主要目的在于管理控制，包括一个完整的公司的内部财务及业务审核（Robert B. Milne，1945）。
尽管如此，国际内部审计师协会成立后的最初几年，内部审计仍然被视为外部审计师的工作密切相关的延伸：他们经常被要求协助外部审计师对企业的财务报表进行审核或执行会计相关的职能，例如编制银行余额调节表。内部审计被认为是企业组织内一个相当不起眼的角色，而且只在整个管理体系中承担有限责任（Moeller & Witt，1999）。在国际内部审计师协会成立近二十年后，Brink和Cashin （1958）提出了内部审计的如下定义，由此奠定了基于“业务审计”的方向：内部审计是会计广泛领域中的一个特别的分支，它采用的是审计的基本技术和方法。外部会计师和内部审计师使用了许多相同的技术和方法，因此常常导致一个错误的假设，即认为这二者在工作及最终目标上没有实质性差别。内部审计师像任何审计人员一样，对陈述的真实性进行调查，但他们的关注范围更广，并且常常需要关注一些与会计账目本身没有太多直接关联的问题。此外，内部审计人员作为公司自己的雇员，在公司所有的业务运营中有着更加切身的重要利益，自然会更加深刻地关心、帮助这些业务给公司创造更高的效益。因此，在更大程度上，管理服务的思想会更深地影响他的思维和一般方法。此后不久，全国工业委员会进一步强调了内部审计的重要性：管理与执行之间的差距不断扩大，因此有必要开发一系列控制规范，帮助企业对业务进行有效的管理。内部审计师通过对每种形式的控制进行现场评估，来完善和完成每一个执行活动。目前，还无法找到能够替代这种评估的方法。