基于低碳经济的企业环境成本会计研究
内容摘要：本文从低碳经济理念出发，阐述了企业环境成本确认、计量、披露的相关理论，着重研究分析了与低碳经济关系密切的碳成本及低碳经济背景下环境成本核算与披露问题。
关键词：低碳经济 环境成本 碳排放成本
低碳经济与环境会计的概述
环境成本会计是指企业在获得经济利益的基础上，承担社会责任，预防、控制、治理环境污染及承担污染带来的损害而发生的一切支出或代价。环境成本按空间可以分为内部环境成本和外部环境成本。低碳经济对企业环境成本会计的影响：第一，低碳经济推动环境成本会计新发展。环境成本会计在我国经过近二十多年的发展，无论在理论层面还是在实务层面，都有了长足的进展。低碳经济的出现，将推动环境成本会计进入一个新的发展阶段，体现在：环境成本会计的受重视程度得以提升；环境成本会计成为低碳经济对企业会计影响的落脚点；低碳经济是环境成本会计走向实践的助力。第二，低碳经济下环境成本会计的新变化。低碳经济下的环境成本会计是对现有环境成本会计研究的一种继承、补充、发展和创新，是对现有环境成本会计研究理论的丰富和完善。主要体现在：节能减排成本将成为企业环境成本会计研究中的又一新亮点；企业环境成本的核算方法需要变革；企业环境成本信息披露的内容与方式也将发生变化。
低碳经济视角下环境成本的确认与计量
（一）环境成本的确认
环境成本的确认，是指企业结合自身的环境目标，根据国家有关环境保护法律法规的规定，对由于自身经营活动对环境产生影响的支出进行确认。企业发生的与环境有关的支出，根据支出是否实际发生，可分为实际支出和或有支出两大类。实际支出又根据支出受益期的长短分为资本性支出与收益性支出两类。如果考虑企业未来可能发生的损失，则可以将企业的环境支出分为以下三类：
1.资本性支出。资本性支出是指其受益期涉及两个或两个以上会计年度的各项支出，应由各收益期间的营业收入分期负担。如企业为实现节能减排目标而购买的环保设施和污染控制设备等固定资产、无形资产的各项支出。如果企业的环境支出符合资产的确认标准，应该将其资本化，这部分支出因而就转化成为企业的环境资产，并且在其受益期内按一定的方式进行摊销。
2.收益性支出。收益性支出，也称为营业支出，是指其受益期仅涉及一个会计年度的各项支出，应与当期收入相配比，计入当期的成本费用中，例如企业的绿化费、环保人员的工资费用支出等。
3.或有性支出。在企业，或有性环境支出主要有以下几种情况：企业为防止更严格的污染治理规定而增加的支出、企业预计未来可能会因环境疏忽而造成的意外赔偿或罚金、企业预防因未符合环保技术标准而造成歇业或停工的损失等等。按照权责发生制的要求，或有性支付的确认有两种情况：一是或有性支出能确定为环境负债，同时将其确认为一项环境成本或费用，直接计入当期损益。如企业计提的环境准备金等。二是如果或有性支出不符合环境负债的确认条件，仅是形成或有环境负债，此时在成本上就不予以确认。图1为环境支出的分类及环境成本确认。
（二）环境成本的计量
1.内部环境成本的计量。内部环境成本分为完全目的成本和非完全目的成本两种，所以内部环境成本的计量可以在这两种成本的基础上，然后选择不同的方法进行计量。
全额计量法，也称为完全目的计量法，是指把一定期间内发生的成本金额全部按照会计方法计入环境成本中。在全额计量法下，环境成本主要是有针对性的对某一环境问题而做出的专门资金投入，这种方法由于简单方便，在实践中应用较多。例如：环境管理体系构建费用的计量、环保专设机构各项费用的计量、治理环境污染投资成本的计量、环保技术研发费用的计量、环境报告编制成本的计量等都可以采用这种方法。内部环境成本的计量，又可在内部环境成本进一步分为完全目的成本和非完全目的成本两种成本的基础上，再选择不同的方法进行计量。
差额计量法适用于非完全目的下可明确划分内部环境成本的计量。所谓非完全目的成本是指一项成本同时具有经营性成本与环境成本双重功能，此时的非完全目的成本会大于或等于环境成本，因为这部分成本可能包含有环境成本以外的成本。当非完全目的环境成本可明确地被划分为经营性成本和环境成本后，可采用差额计量法计量环境成本。差额计量法下，环境成本是用投资支出总额减去没有环境保护功能的投资支出的差额来计量环境成本的，其典型应用是对带有环境保护功能的耐用资产投资成本的计量等。
2.外部环境成本的计量。外部环境成本是企业生产经营活动中并未实际支付的、却已经对环境造成了影响的各项成本。外部环境成本中碳成本计量不同于内部环境成本依赖于所消耗或转移的人力资源和物质资源的代价，而是取决于温室气体排放量的估算。本文比照排污费从量定价的方法对碳排放成本进行计量。其计算公式为：碳排放成本=碳排放量*单位成本，其中，碳排放量是指企业在生产经营过程中所排放的碳量的总和。根据2007年IPCC第四次评估报告，化石燃料燃烧是温室气体增加的主要来源，其中化石燃料燃烧所导致的二氧化碳排放占2004年总碳排放将近95.3%（不包括森林采伐及生物量减少所造成的CO2增加）。由于目前我国没有碳排放量的直接监测数据，因此大部分的测算研究都是基于对能源消费量的测算得来的。采用IPCC给出的基于能量值的排放系数，然后根据各国的燃料热值，计算出基于单位质量燃料的碳排放的质量系数，再套用相应的公式，就可求出企业的碳排放总量了。
低碳经济视角下环境成本信息的披露
（一）环境成本信息披露内容
各国企业因性质的差异，在环境成本信息披露方面的内容也各不相同，但对企业环境成本信息披露的目的，最终都是为确保信息使用者能够及时、准确的获取企业在生产经营活动中的环境信息，加大对环境保护的监督力度，促使企业进行低能耗、低排放的生产。低碳经济在会计报表的披露可通过两种形式进行体现，一是在传统的会计报表中增设低碳会计项目，并在附注中增加低碳会计方面的相关信息。二是采用单独报告的模式，即列示单独的低碳资产负债表、损益表及现金流量表的信息。环境成本方面则主要披露以下三方面的内容：一是企业防止或减少污染、恢复环境所发生的费用支出；二是因环境污染使企业发生的赔偿及损失；三是因环境污染所引发的社会成本。
（二）环境成本披露模式
1.补充报告模式。补充报告模式，是在现有的财务报告中通过增加环境项目来反映企业的环境信息。增加方式主要有表内披露和表外披露两种形式。表内披露主要通过对传统报表的改动来反映环境信息，比较直观。表外披露主要通过文字描述的方式，在重大事项或会计报表附注中对碳排放指标、废弃物利用情况等环境信息进行披露。与表内披露相比，表外披露具有更大的灵活性，不受会计制度和披露期限的限制，更有助于信息使用者进行决策。
2.独立报告模式。独立报告模式是指企业通常以年为单位编制独立的环境报告书，并单独披露企业环境责任的履行情况。独立报告模式应包含的内容有：企业的基本情况介绍，环境保护政策，产品在采购、清洁生产及废弃物的循环利用方面的情况，碳排放指标的评价等信息。编制独立的环境报告书，可以更集中、全面地对环境信息进行披露。在独立环境报告中，企业环境成本信息的披露既可以使用数据资料，又可以文字的形式进行说明，内容广泛，格式也灵活多样，企业可结合自身的实际需要进行调整。但由于独立报告模式反映的内容可能未包含企业会计核算的全部信息。对信息使用者来说，容易缺乏对企业信息的整体把握。由于各企业受环境因素影响的差异，致使环境信息披露的侧重点也各不相同，企业可从自身的实际情况考虑，选择更有利于信息使用者的披露形式。
环境成本会计中存在的问题及改进建议
（一）存在的问题
1.环境成本分类标准多样，计量困难。低碳经济背景下环境成本更关注碳成本的核算，但当前对碳成本研究较少。虽然随着低碳经济盛行，学者开始关注碳成本，但仍没有界定环境成本中的碳成本内容范围，没有系统分析碳成本与碳会计中的碳成本的区别，这就不易准确计量环境成本中的碳成本。对于环境成本的计量方法除了差额计量法等历史属性计量方法外，其他计量方法都有着不同适用范围，计量方法混乱，难以应用于实践。具体到碳成本的计量，其关键在于碳排放量的确定，而目前我们只能通过能源消耗量估计二氧化碳的排放量，这种估计的准确性较低。另外，碳单位排放成本也没有统一的标准。
2.环境成本信息披露混乱，缺乏实用性。虽然我国部分企业将部分环境成本纳入了会计核算，并在报表中披露，但环境成本并没单独处理，而是混合在其他成本费用类项目中。目前企业披露的环境成本信息一般难以对企业的生产经营状况产生影响。虽然我们倡导发展低碳经济，走可持续发展之路，但这与企业追求经济效益的目标相矛盾。企业对外披露环境成本信息选择方式多样且主动性低，造成了环境成本信息缺乏实用性。
3.环境成本核算方法应用困难。目前的环境成本核算方法需要企业重新设计一套会计系统，这需要大量的资金投入，根据成本效益原则，企业不会轻易选择这些环境成本核算方法。最常用的生命周期理论核算中，涉及多家企业或个人，这要求企业都必须按照统一的标准核算环境成本，并将环境成本流转至下游企业直至消费者，但目前尚无统一的环境成本核算标准。总之，环境成本核算方法难以应用于实践也阻碍了其理论的进一步发展。
（二）改进建议
1.统一环境成本分类。应借鉴欧美和日本先进的理论研究及企业的实践经验，结合我国国情，确定我国环境成本的分类。以行业作为区分，针对不同行业特色，确定各行业的环境成本分类，使得环境成本确认后的计量、归集分配和披露更有针对性。目前国内外许多学者已从空气污染、水污染和固体废弃物污染三个方面对环境成本进行了计量研究，但是随着经济的发展，环境污染因子也在不断增加，环境问题不断复杂化，不同的环境问题对经济造成的损害千差万别。因此，应该对环境成本计量对象进一步细化，提高计量的准确性。
2.信息披露中引入奖惩机制。许多西方国家设立了有关环境成本信息披露的奖惩机制，我国会计师协会或环保总局也应设立环境成本信息披露的奖励机制，对积极披露可能影响信息使用者决策的环境成本信息的企业、积极承担环境社会责任的企业予以奖励，如现金奖励、税收优惠和信贷倾斜等，引导企业提高披露环境成本信息的主动性。
3.完善环境法律法规，制定环境会计准则。首先，要完善环境法律法规。目前我国已颁布了多部法律及行政法规，但还应加大对环境破坏的处罚力度，同时逐步建立完备的环境法律制度，增强相应的执法力度，做到“有法可依，执法必严”。只有环境法律法规的完善，才能使监督有法可依，才能使企业自觉环保，主动进行环境成本核算和披露。
其次，要建立环境会计准则，强制企业进行环境成本核算，严格按照准则对外披露信息。具体应由财政部和环境保护部联合组建专门机构负责环境会计准则制定，检查指导企业按照准则要求核算环境成本并定期披露。准则要对环境成本信息披露从内容到形式做出强制性规定。
参考文献：
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