论制造业物流成本会计核算模式的选择
摘 要：当竞争处于全球背景之下，各国的产业均出现升级和改造，相应的物流供应链也发生了巨大的变化，对传统的会计核算和财务管理产生了前所未有的挑战，尤其是制造业的物流成本会计核算模式的更新对会计人员的综合能力有了更高的要求。因此，成本核算模式的选择就成为财会人员和学者所共同关注的问题。
近年来已有众多学者致力于探究基于不同行业下的物流成本会计核算模式。本文以制造业为切入点，研究其物流成本会计核算模式。制造业存在大量的物流业务，有效的物流成本会计可以提供信息支持企业优化整合企业的物流，为企业的管理者/决策者的决策提供信息支持。
关键词：制造业 物流成本 会计核算
一、制造业物流成本的构成
要对制造业的物流成本会计核算模式以及有关账户的设置进行一个正确有效的选择，必须首先对制造行业的物流成本进行分类界定。
制造企业物流成本按成本范围分类主要包括以下几个方面：
1.供应物流成本（指将企业所需生产材料通过采购从供给方输送回企业所发生的物流费用）。
2.生产物流成本（指产品在企业生产过程中所发生的一系列物流费用）。
3.销售物流成本（指从产成品包装—入库—销售网点—客户，及其反向的退货物流活动过程所发生的成本）。
4.回收物流成本（指退货、返修物品和周转使用的包装容器等从需方返回供方的物流活动过程中所发生的物流费用）。
5.废弃物流成本（指将经济活动中失去原有使用价值的物品，根据实际需要进行收集、分类、加工、包装、搬运、储存等，并分送到专门处理场所的物流活动过程中所发生的物流费用）。
二、物流成本会计核算模式的影响因素
目前，学者们对物流成本会计的核算还存在相应的分歧和不一，但是综合概括来看，物流成本会计的核算模式大致可划分为两大派别：单轨制与双轨制。如何选用单轨制还是双轨制，很多的学者已经从是否符合我国现阶段企业会计准则的规定，是否符合企业物流成本核算和管理的需要，收益与成本是否匹配，是否与企业现有成本核算方法相适应，以及是否符合我国企业物流成本的管理现状等几个方面进行了系统和比较全面的比较分析。对于这两种模式，他们都有各自的特点和优劣势。在不同的企业环境下都有自身的优势。有学者认为对于我国的大部分企业更适合采用双轨制，也有学者认为采用单轨制和双轨制模式相结合的方式更加合理。对于生产制造行业可以从以下几个方面来进行选择比较：
1.企业的规模大小，或者说是企业与物流成本相关的业务量的大小。一般规模较大的制造企业与物流相关的业务项目又多又繁琐，因此利用双轨制能够更系统全面、准确真实的单独反映出有哪些项目费用（物流成本种类核算、）但是对于一些中小型的制造业来说，可能与物流相关的成本项目类比较单一和简单，这个时候也可以采用单轨制。在遵循现有的企业会计准则的情况下，直接在一级科目相关成本费用下增设一个二级科目，如物流成本，然后再在下面分设各个明细科目。期末成本会计核算人员再根据二级科目和明细科目进行常规的账务处理之外，还要形成一份物流成本费用的报告，更好的为企业管理者进行物流方面的决策时提供数据支持。
2.会计人员和管理决策者的知识结构与专业技能。单轨制顾名思义即企业全部采用会计电算化的形式来进行成本核算和管理，抛弃传统下的手工记账模式。这对于很多会计从业人员来说充满了挑战，很多人缺乏相应的信息技术的教育背景或培训经历，使得公司的成本核算信息的编制人员没法有效地在信息化条件下及时有效的向管理者提供物流成本信息。
此外，单轨制的实施和有效运转需要公司的高层管理者决策者对会计电算化有一定的了解，支持公司的信息化建设，适应这种信息的呈报方式——电算化下的成本信息呈报格式与传统手工下的信息汇报存在一定的差异。如果管理者对信息系统缺乏了解，不会运用便捷的信息系统，便难以及时有效的掌握到信息系统提供的更为及时的物流成本信息，使得其决策缺乏数据支撑。
而双轨制对于公司的会计人员和管理决策者的知识结构与专业技能要求要低一点。因为在一段时间里公司的物流成本会计信息有两套系统同时运转，给会计人员提供一个转型的时间差。这也使得公司渐变式的适应IT环境下的会计核算和呈报方式。但是双轨制也存在自身的缺点——耗费更多的人力物力资源，若该局面长期存在，会使得决策者对信息的把握程度降低。
3.操作简便性以及人工费用角度考虑。一直以来，物流成本的会计核算就是一个复杂且繁琐的工作。实务界素来存在“物流费用冰山”这一形象说法，即企业对外支付的物流费用在总物流成本的比例很小，而在企业内部形成的各种物流费用才是构成企业物流成本的部分。但是由于企业会计准则并未具体设置“物流成本”这一科目，而是把相应的物流成本归入相应的资产（原料的运费）、成本费用（企业各个工厂协作生产的运费）以及其他科目中去，致使物流成本会计不能很好地核算企业的实际物流的耗费情况，更无法完整的反映企业物流活动的全貌。使得具体核算的操作性和人工费用也不容易得到合理的控制。传统成本核算法与作业成本法（ABC）是现有的最常用的两种物流成本核算方法。这两种核算方法在单轨制和双轨制下均可实施。如果能匹配好，则可以简化物流成本的核算工作，了也使人工成本无形中得到了节约；如果不能很好地匹配，则核算工作可能费时又费力，使企业的会计工作不便于整体高效地开展。单轨制可以实现在同一信息系统中提供多种成本核算信息，而在双轨制下可能不能有效的刻画企业的物流成本信息。所以，企业在进行选择时，一定要考虑到核算工作的操作简便性以及人工费用。
三、制造业物流成本会计核算思路探讨
基于上述对比分析可知，在企业物流成本核算中单轨制和双轨制各有优势：单轨制则充分考虑到当前国内企业的管理水平和现行的企业会计准则和制度，简单易于操作，能大致反映出企业的物流成本，对于费用的核算更擅长，便于费用管控；而双轨制则可以借助两套信息系统来分别提供不同的信息，能更具体、客观、全面地反映企业物流成本信息，便于企业诊断物流问题，优化整合企业物流供应链。但是考虑到制造业的特点以及客观环境的影响，充分利用这两种方法的优点，将这两种方法融合，不改变现有的的成本核算体系，通过增设新的会计科目是比较合理的方法，此外，为了使其即能达到现行的成本核算体系的要求，又能明细地反映出物流成本费用，可以借鉴双轨制的优点，一方面，提供传统报表，另一方面，增设物流成本费用相关报表。
1.物流成本会计核算模式会计科目的设置。根据前述分析，可以在现有成本核算体系下根据企业的实际情况，增设 “物流成本”和“物流费用”两个一级会计科目，其中“物流成本”科目用以核算能直接对象化或者可以间接分配的物流成本费用，其成本项目类别主要包括包装成本项目、装卸搬运成本项目、运输成本项目、仓储成本项目、流通加工成本项目、物品损耗成本项目、保险和税收成本项目等；而“物流费用”是指需要间接计入或者分配计入物流作业的一些日常费用，其主要费用项目有折旧费用、物流信息费用、通讯费用、会议费用、管理人员差旅费用、办公费用等日常的管理费用。仿照“制造费用”的设置方式，“物流成本”也可以在分解为间接物流成本和直接物流成本两个二级科目来核算企业的物流成本，如仓储、装卸以及运输等环节发生的各类成本。同理，“物流费用”也可以按企业的核算的需要来进行下一步分解。这样就可以更加细致的反映企业的物流成本，便于企业的监管。
2.物流成本账务核算流程。与常规的企业会计核算不相同，物流成本账务核算有一定的特殊性，当然其仍然是遵循会计的四大基本假设的。物流成本的核算需要区别成本的习性，即按直接物流成本和间接物流成本来分别核算。根据发生的业务原始凭证，把物流活动直接耗费物资人力直接计入“物流成本”及其对应的“直接物流成本”。会计分录如下：借记“物流成本——直接物流成本”，贷记“相关科目”。对于那些为物流活动而耗费的又难以直接对象化的费用，则计入“物流成本——间接物流成本”账户，归集之后到会计期末再按照一定的分配方法（作业成本法或者其他分配标准）转入“物流成本—— 间接物流成本”。会计分录如下：借记“物流成本——直接物流成本”，贷记“物流成本——间接物流成本”。
物流成本流转归集分配完毕之后，可以按“制造费用”的分配方式将物流成本转入相应的产品成本中去；但是对于那些物流管理决策中会考虑的机会成本等隐性物流成本，他们不一定实际发生也不在企业两大报表中反映，可以按照规定的物流费用计算公式以及存货统计资料计算物流费用，比如存货占用资金的机会成本可以用库存占用资金乘以一定时期内投资者的期望报酬率即可，这些费用发生的时候即可计入当期“物流费用”， 并直接列入利润表，和其他的期间费用一起冲减当期损益。
3.物流成本报告。此外，为了更加系统的呈报物流成本信息，也是便于管理者决策，企业的会计人员应当基于上述会计数据来编制 “物流成本报告”——详略兼顾，信息充分。这样避免在分析物流成本时陷入碎片化的境地，便于综合把握和监控企业的物流成本。
所以有必要在企业内部编制物流成本报告，报告的主体部分是“物流成本报表”。这样可以充分反映企业物流成本费用的项目和支付形态，此外辅助文字与图表进一步形象化呈报企业的物流成本信息。通过这些会计核算方式和管控措施促进企业的物流优化和整合，降低企业成本，提高企业的盈利水平，提升市场竞争力。
四、研究结论与启示
当竞争越过国界，各国各地区的区域市场日益呈现全球化融合的态势，国内企业面临着前所未有的压力与挑战。企业的管理要越来越精细化才能在竞争中脱颖而出，获得生存和成长的空间。在这一过程中，企业的物流供应链扮演者机器重要的角色，企业必须时时刻刻能监控自己的物流运转情况——主要反映在物流成本上。企业需要设置相应的核算制度，构建核算体系，来实现这一目标。物流成本核算的有效进行才能确保物流成本核算体系的完整，核算体系的完整有序才能保证企业经营者的合理决策，才能保证企业发展的持续稳定。
当然本文的研究还存在一些不足，未能结合案例进行分解物流成本会计这一思想和理念。这在未来的研究中要结合案例进行分析，在数据允许的情况下还进一步展开大样本的档案式的实证研究，探究物流成本对企业价值的影响。
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作者简介：魏 波（1988- ），男，四川广元人，硕士，西华大学管理学院研究生，主要从事企业管理会计理论与实务研究。谢合明（1964- ） ， 男， 湖南省南县， 西华大学管理系教授， 西南交通大学博士研究生， 主要研究方向为企业管理和会计学