我国会计信息质量特征体系探讨
摘 要 经济全球化促使会计信息在全球范围内流通,这必然要求会计信息要符合规定的质量特征。美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASB)已经建立了比较完善的会计信息质量特征体系,而且他们在关于建立共同的财务会计概念框架项目中,对会计信息质量特征这一领域也取得了一些阶段性成果。我国虽然对会计信息质量特征有相应的规定,但并未建立完善的体系。本文拟借鉴FASB和IASB的研究成果,就我国会计信息质量特征体系的构建提出一些建议。
关键词 会计信息 质量特征 可靠性 一致性
中图分类号:F233文献标识码:A
会计信息的质量虽然不像普通产品的质量那样与收益成本有着直观的联系,但也同样存在着是否让使用者满意的问题,一般来说,真实程度高、可靠程度高、相关程度高、有用程度高、合规程度高等的会计信息是质量高的会计信息,更能让人满意。会计信息质量特征是现代会计理论的重要组成部分,在整个概念框架中居于枢纽地位,因此,高标准会计信息质量特征体系的构建,对于提高会计信息的质量具有重大的意义。关于此,国外已经取得了实质性的进展,而中国仅在会计准则中作了原则性的规定,很难引起人们足够的重视,不利于对会计信息质量特征的总体把握。因此,非常有必要深入研究会计信息质量特征体系,进而使我国尽快地制定一套完善的会计信息质量特征体系。
一、会计信息质量特征的含义
吴水澎等(2000)认为会计信息质量特征是会计信息所应达到或满足的基本质量要求,是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。葛家澍(2003)认为会计信息质量特征是对会计信息就具有的质量标准所作的具体描述或要求,也是对会计信息质量进行评判的最一般和最基本的依据,它具有规定了会计信息为实现会计目标应具备的质量的规定。综上所述,可以认为会计信息质量特征是指会计信息满足使用者的需求而应具有的属性,是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束,是选择或评价可供取舍会计准则、程序和方法的标准。会计信息的质量特征是联系会计目标与实现该目标的各种手段之间的“桥梁”,对财务报告所提供的会计信息起着约束作用。
二、FASB、IASB和我国会计信息质量特征研究
国外对会计信息质量特征的研究起步较早,开始于20世纪七八十年代的美国,随后很多国家的会计组织也纷纷展开了研究,现已明确提出了比较完善的会计信息质量特征体系。下面,先介绍美国和国际会计组织的研究,再对中国的研究加以分析。
(一)FASB的研究。
美国对会计信息质量特征的研究历史最为悠久,其早期的研究以Sprouse & Moonitz的1961年《会计研究论文集第1号》与1962年《会计研究论文集第3号》为代表,其中涉及到对会计信息质量特征的探讨,为当代会计理论界认识会计信息质量特点埋下伏笔。
美国会计原则委员会于1973年提出了七项“质的目标”:相关性、可理解性、可验证性、不偏不倚性、及时性、可比性和完整性,为10年后FASB提出的会计信息质量特征框架奠定了基础。
特鲁布罗德委员会于1973年10月提出了七项“财务报告质量特征”:相关性、重要性、可靠性、不偏不倚、可比性、一贯性和可理解性,为9年后FASB制定会计信息质量特征非常有参考价值。
FASB于1980年出台第2号财务会计概念公告,它以财务会计目标为基础,形成了一套紧密结合、相互关联、首尾一贯的美国会计信息质量特征体系,其主要内容为:第一,成本效益原则是普遍的约束条件。如果提供会计信息花费的成本大于其所产生的效益,得不偿失,那么企业将不会提供这项信息。第二,针对使用者的质量:其主要是可理解性,它受使用者的特点和信息的固有特征两个因素制约。只能为少数人所理解或使用的信息应不予提供。不能仅仅由于有些人理解有困难,而把重要的信息排除在外。第三,针对决策的首要质量:会计信息的首要质量特征是相关性和可靠性,会计信息必须具有这两项首要质量特征,才可能对报表使用者的决策具有有用性。相关性包括的次要和相互作用的质量特征有预测价值、反馈价值和及时性。可靠性包括的次要和相互作用的质量特征有可验证性、中立性和表述的真实性。第四,首要质量的构成成分是可比性,确认的取舍标准是重要性。
可以看出,美国会计理论专家学者对“会计信息质量特征”概念的认识,经历了将其归入“会计假设”,到“质的目标”、“财务报告的质量特征”的发展演进,最终提出了“会计信息质量特征”概念。
(二)IASB的研究。
1989年7月,IASC公布了《编制财务报表的框架》,指出四项主要的财务报表质量特征:可理解性、相关性、可靠性和可比性。
IASB将相关性和重要性联系在一起,认为一项信息的相关性受到其性质和重要性的影响。与美国不同,IASB并未将预测价值、反馈价值、可比性作为二级质量特征单独列示。IASB认为一项信息的可靠性与否由“真实反映” “实质重于形式”“中立性”“审慎”和“完整性”等要素共同決定。IASB还提出三项有关可靠性和相关性信息的制约因素:及时性、效益与成本的权衡、各质量特征的权衡。
经过上述比较发现:美国和IASB都将企业财务会计信息质量特征作为会计准则规范的基础理论框架,但是使用的术语不同(美国使用“会计信息的质量特征”、IASC使用财务报表的质量特征);他们都划分重要和次要的财务会计信息质量特征,都认为“决策有用”的会计目标之下,最主要财务会计信息的质量特征是“相关性”与“可靠性”;都认为财务会计信息的“可比性”包括企业使用会计政策的“一致性”。
FASB和IASB在制定共同的财务会计概念框架项目中,在充分讨论的基础上形成了征求意见稿,征求意见稿中关于会计信息质量特征达成了如下有关共识:决策有用财务报告信息的两个基本质量特征包括相关性和如实表述,另外,存在某些有利于增强财务信息的决策有用性的特征,它们是对基本质量特征的补充,包括可比性(包括一致性)、可验证性、及时性和可理解性。在财务报告中提供有用信息的两个普遍约束包括重要性和成本效益原则。他们指出用“如实反映”替代“可靠性”是必要的。因为“可靠性”是最具争议的术语之一,容易引起误用,避免此类误用的唯一办法是关注框架究竟要讨论什么以使用其它术语,“如实反映”也许不是最理想的,但却是能找到的最好的。
(三)我国的研究。
我国没有单独规定会计信息质量特征的具体准则。1992和2001年分别颁布的《企业会计准则》和《企业会计制度》都从会计原则的角度论述了会计信息质量特征,从其对“客观性、有用性、可比性、一致性、及时性、明晰性、谨慎性、重要性、实质重于形式”等的定义看,它们只是对会计核算提出的要求,使会计信息质量特征只在信息的处理环节起作用。各质量特征之间也只是一种简单的平行、并列的关系,没有形成一个严密的逻辑体系。
随后,我国不少学者就会计信息质量特征进行了大量的研究。吴联生(2000)认为会计信息质量特征体系由约束条件(收益﹥成本)、基本质量特征、总体质量特征、关键质量特征(可靠性、充分性、相关性和可比性)及其次要质量特征等部分组成。余海荣(2006)认为应当建立我国财务会计概念框架,将会计信息质量特征纳入财务会计概念框架中,同时应当更加明确会计目标,建立多层次的会计信息质量特征体系。王筱萍(2002)指出虽然我国当前会计信息失真问题很严重,但绝不能由此忽视相关性,在努力提高会计信息的可靠性的同时应前瞻性地提高会计信息的相关性。
2006年我国颁布的《企业会计准则——基本准则》将“可靠性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、謹慎性、及时性”作为会计信息质量特征。可见,我国没有“成本<效益”质量特征,而有“实质重于形式”和谨慎性”特征。我国还将“可靠性”置于“相关性”之前,“明晰性”放在“可靠性”和“相关性”之后,将“及时性”独立于“相关性”。
三、构建我国会计信息质量特征体系的设想
综合本文的研究,下面对构建我国会计信息质量特征体系提出几点设想:
(一)建立我国财务会计概念框架。
经济国际化必然要求财务会计信息国际可比。然而由于各国的国情不同,会计国际化只能是相关原理的国际化。概念框架作为一种更高层面的理论共识,在很大程度上能指导会计国际化的方向、节奏及实施机制。所以,针对我国的具体会计环境,展开概念框架的研究无疑能推进我国会计国际化的顺利进行,而且对于我国会计信息质量的持续提高有着非常大的帮助。
(二)构建层次分明的会计信息质量特征体系。
不能只是简单地罗列会计信息的各个质量特征,要分清主次结构,形成一个严密的逻辑体系。建议借鉴美国的会计信息质量特征体系,再结合中国具体的经济环境,从普遍适用的原则、首要质量特征、具体构成成分、次要质量特征等几个方面来进行深入地研究,要承认质量起端应是重要性。
(三)“效益大于成本”是会计信息质量特征的普遍约束条件。
美国和IASC都将“效益大于成本”列为一项约束条件,而中国则没有。笔者认为应当将其列为约束条件。会计信息的质量除要满足信息使用者的需要,还要对其有用性价值和所花费代价进行比较,若花费的代价大于其提供的价值,即使这些信息有用,使用者也没有动力去获得这些信息,那么这种信息就不值得提供,否则就不满足理性经济人的假设。因此,企业应在成本效益约束的基础上,选择会计信息进行加工处理、对外披露。
(四)现阶段应当坚持可靠性作为首要信息质量特征。
我国的市场经济体制正处于形成阶段,资本市场还很不完善,而且上市公司所占的比重较小,这些公司的股票、债券的价格波动容易受非经济因素的影响。所以,会计工作者常为追求投资者的利益,过分强调与投资者决策紧密联系的相关性而牺牲了可靠性,而且目前信息使用者对会计信息质量的相关性要求并不很高,很多投资者并不关心上市公司的财务信息。在这种环境下,会计信息的可靠性就显得更为重要,将可靠性作为首要信息质量特征有利于会计固有功能的发挥。因此,现阶段应当坚持可靠性作为首要信息质量特征。
四、结语
笔者建议中国应多借鉴FASB的会计信息质量特征体系,它是学习研究的典范,但是又要结合中国的实际情况,不能盲目地照搬,最终制定出一套既适合中国国情又有着鲜明逻辑性的会计信息质量特征体系。
(作者:白朝丽,中南财经政法大学会计学硕士研究生研究方向:企业会计管理;王章莉,中南财经政法大学MPAcc硕士研究生研究方向:公司治理)
参考文献:
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