我国企业全面收益信息披露问题研究

[摘 要] 全面收益表的引进可以更全面真实地报告企业财务状况和经营成果，有利于促进我国资本市场的有效发展，保护广大投资者的合法权益，促进我国证券市场的健康发展。它在我国形成的时间尚不长，其理论研究、实践运用等方面相对于西方国家有一定差距，本文试从财务报告中全面收益信息披露的不足、全面收益报告的国内外现状及全面收益表的模式和将来的发展等作一些探讨。

[关键词] 全面收益 信息披露 全面收益表

本论文为国家统计局“企业现行财务报告体系的改进研究(2008LY057)”课题的中期研究成果。

在现代市场经济条件下，知识经济发展日新月异，会计环境也在不断的变化，现行财务报告也不可避免的出现了许多局限性，传统的利润表提供的会计主体的财务状况和经营业绩信息已不能满足信息使用者的要求。从上世纪90年代初起，世界各国开始采用全面收益报告，通过它可以对传统收益表进行补充反映，从而为使用者提供更加全面和有用的业绩信息。随着我国金融证券市场的不断发展和完善，全面收益报告的作用也越来越明显，全面收益表是可以更全面真实地报告企业财务状况和经营成果，有利于促进我国资本市场的有效发展，保护广大投资者的合法权益，促进我国证券市场的健康发展，且也有助于解决我国现在已经出现的和未来可能出现的会计难题，增设全面收益报告已是大势所趋。

一、全面收益信息的研究意义

全面收益又称综合收益,它是美国财务会计准则委员会( FASB)于1980年在原第3号财务会计概念公告《企业财务报表要素》中首次提出,是指“一个主体在某一期间,与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益的一切变动”。全面收益在金额上等于扣除所有者投资和所有者分配以后期末净资产与期初净资产之间的差额。它是比利润概念更宽地反映和评价企业经营业绩的概念。

全面收益突破了传统的净收益概念,它涵盖了企业与其业主之外的其他主体之间的交换交易和其他转让,企业的生产作业,物价变动、偶发事件以及企业与周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果等内容。全面收益不仅要求确认构成其主要来源的企业的生产经营活动和企业与其它主体之间的交换交易的结果,而且也要求确认传统净收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的未实现的资产变动,从而能够更好地反映在报告期内产生的净资产的全部变动。

1、全面反映企业经营业绩，规范上市公司信息披露，利于投资者的信息需要全面收益由净利润和其他全面收益组成,既能反映以历史成本计价且已确认已实现的收入、费用、利得和损失,也能反映以多种计属性计价的己确认但未实现的利褥和损失。这就解决了衍生金融工具、外币折算、资产重估等产生的收益无法在表内确认的难题,使收益报告的内容更丰宫,反映的信息更广泛、更真实,更有助于满足报表使用者对企业会计信息披,多样化的需求。在我国现阶段报告全面收益对规范上市公司的信息披礴,保护广大投资者的合法权益,进而促进资本市场的健康发展十分必要。全面收益是由净利润和其他全面收益组成，因此，全面收益既反映以历史成本计价且已确认已实现的收入、费用、利得和损失，也能反映以多种计量属性计价的已确认未实现的利得和损失，使收益报告的内容更丰富，反映的企业经营业绩的信息更加真实，从而有助于满足报表使用者对企业会计信息披露多样化的需求。同时，也为使用者分析企业风险提供了更有价值的信息。

2、有助于解决我国衍生的金融工具会计难题

随着资本市场全球化速度的加快和我国金融业务的发展,衍生金融工具不可避免地会在我国得到广泛的应用,因此,财政部已制定出了衍生金融工具准则。在衍生金融工具的确认、计量和报告问题上,我们赞同美国FASB的观点。就披露金融工具的风险和报酬而言,公允价值是金融工具最具相关的计量属性,而对于衍生金融工具则是唯一相关的计量属性,因此,我们必须解决公允价值变动的确认和报告问题。可行的解决方法是在现行的财务报告体系中,增加全面收益表来容纳衍生金融工具公允价值的变动,以便使用者充分了解有关衍生金融工具的风险和报酬。

3、符合会计国际协调的发展，是经济全球化的需要

随着我国加入WTO,我国将逐步开放国内会计市场和金融市场,我国国内公司不断到国际资本市场上市筹资,这些将推动会计与国际协调的步伐。为实现会计国际化,要求企业提供的会计信息应该接近国际化标准。对于财务信息报告,西方各国在收益概念上已取得了一致,关于收益报告的方式也有很多共同之处,代表着财务信息报告在国际协调中取得了重大进展。因此,我们应当借鉴国外已有的经验,在条件成熟时考虑推行全面收益报告。资本市场的全球化发展态势日益要求缩小各国会计之间的差异, 提高会计信息在国际范围内的可比性。当全面收益报表已日渐成为大多数国家所接受的国际惯例时,我国也应该充分考虑本国的实际情况,逐步实行全面收益报告,促进国际会计协调。

二、我国企业全面收益信息披露现状

随着我国经济与世界的融合，资产交易日趋活跃，资产评估业也开始逐步与国际惯例接轨，收益法以其科学性、合理性，更加适应社会发展的需求，逐步占据了资产评估的重要地位。但由于技术、人为、社会等多方面的因素，全面收益在其应用的实践中存在着种种问题,也使其优越性遭到了怀疑。具体表现在：

（一）业绩报告理解的难度加大

全面收益包括一定期间内除业主投资与对业主分配之外的所有业主权益变动，其中包括已实现和未实现的业主权益(净资产)的变动。用公式来表述，即为：全面收益=净收益+其他全面收益(前者是已实现的收益，后者是未实现的)。因此，全面收益不仅包括现行会计实务中确认的净收益，还应包括在各个会计期间内的其他非业主交易引起的权益变动，如持有资产价值变动，未实现汇兑损益，衍生金融工具持有损益等。净收益具体内容反映在利润表中，已经实现的收益无论是对企业本身还是对报表使用者而言都是风险较小的收益。然而，净收益果真都是本期已经实现的收益吗?其实不然，比如“公允价值变动损益”核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计算的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的利得和损失。此类利得与损失在当期并没有真正实现，最终结果存在很大的不确定性，加大了净收益所包含的风险。随着我国经济的进一步发展，尤其是金融市场的不断完善，各种金融产品日益涌现，当期未实现但达到表内确认条件的内容将会增多，这样在提高了收益全面性的、相关性的同时，也大大增大了净收益的风险系数，使原本确定性较高的收益变得不确定。加大了投资者利用利润表进行决策的难度。

（二）部分资产公允价值较难取得或者不“公允”

资产负债表观下，由于资产和负债采用公允价值计量。未实现损益就是持有资产公允价值价值的变化，因此公允价值准确与否会直接影响企业资产负债的计量和全面收益信息的质量。如果没有有效的评估手段，就可能给企业操纵利润以可乘之机。虽然我国已初步建立起较为完善的市场体系，但生产要素市场、资本市场并不成熟．价格难以反映价值。很多资产不存在活跃市场．需运用现值技术等方法估计公允价值。确定未来现金流量和折现率涉及大量的主观判断．而我国高管人员的道德观、评估人员与会计人员的素质都不容乐观。这些现实都导致部分资产的公允价值难以取得或不公允。

(三)我国现行利润表不能反映全面收益

我国的利润表中关于收益的确定采用的是收人费用观，更强调当期的经营利润。长期以来，我国的利润表中所列示的利润总额和会计要素中的利润并不一致。利润表中的净利润除经营利润外还包括有利得和损失部分，而要素中并没有定义利得和损失。2006年2月出台的新的《企业会计准则一基本准则》中对利得和损失做出了定义，并且将其分为直接计人当期利润的利得及损失以及直接计人所有者权益的利得和损失两部分。这样计算出来的利润既不符合当期经营业绩观，也不符合损益满计观，因此，单独从利润表中不能很好地反映企业的经营收益，也不能反映企业的全面收益。

（四）现行全面收益报告不全面

考察ASB、FASB和IASC对损益表的改革，其都是先搭起一个框架，然后通过制定具体的会计准则往里面填充内容。这对于解决当前一些紧迫的会计问题，如衍生与套期保值金融工具的会计处理是很现实的选择，但这样必将导致确认标准的差异，从而降低财务业绩信息的可比性和可靠性。由于受财务会计理论发展的限制，ASB、FASB和IASC的改革都没有解决全面收益(全部已确认利得与损失)及其组成项目的确认与计量问题，因此，它们的改革只能说取得了阶段性的成果。FASB在介绍SFASl30制定背景时认为，从理论上说，一项完整的全面收益准则应当包括全面收益各组成项目的确认与计量，但如果这样，势必要全面修订传统的收益确定准则和实务，而且必然会引起许多有争议的问题。此时，FASB提出全面收益概念的目的在于通过一个“底线”——全面收益额来反映主体在一个期间内来自非业主交易的权益的所有变动。按照现行会计准则已经得到确认的损益表项目，以及绕过损益表直接在权益中列示的项目，毫无疑问是全面收益的组成项目。现在ASB、FASB和IASC所要求报告的全面收益虽然比传统净收益包括的内容要广泛一些，但还远远不足以代表一个主体“全面”的业绩。

（五）我国的经济发展水平不利于全面收益的发展

鉴于我国经济发展的客观水平以及收益确定的复杂性,以公允价值计量的全面收益表完全取代现行的损益表还不具备条件。

1、某些资产与负债的市场不发达甚至不存在，会计计量技术可能达不到期望程度或者计量成本将大于计量效益。由于资产与负债的市场不发达或不存在，某些资产、负债的市价抑或未来现金流量的现值，其公允价值就难以确定，勉强确定的后果只能是损害会计信息的有用性，即试图提高相关性但却丧失可靠性。甚至有批评说这只是将操纵挪至公允价值确定的领域罢了。

2、对现行会计基本原则甚至基本概念的变革要求难以一蹴而就。从前面的分析可以看到，全面收益理想内涵是要抛弃现行的收入实现及费用配比原则，相应地，历史成本原则亦将瓦解。且不说这些原则长久以来已为人们接受，仅就以全面收益理想内涵为基础构建的单一的全面收益表应如何进行分类列示才可表达报表日之间所发生的资产、负债公允价值所有变动的具体影响因素而言，就决非易事。

3、目前各国的会计准则包括国际会计准则都并非建立在纯粹的经济学收益概念即全面收益理想内涵之上，若单一全面收益表的目标不变，则现行准则与全面收益理想内涵之间的矛盾只能通过改变准则的做法来实现。这一过程困难重重，而任何对现行准则的妥协都只会使全面收益的理想内涵折衷为某种形式的现时外延。

三、我国企业披露全面收益信息的对策

(一)推行全面收益报告的制度保障

1、制定相关的全面收益准则

全面收益报告的推行需要有准则的指导。根据国外的经验,可先制定全面收益报告准则来规范全面收益的列示和报告,而全面收益各组成部分的确认和计量标准由其他具体会计准则来规定。这也是英、美和国际会计准则委员会(IASC)目前所采取的步骤。由于确认和计量问题的难度很大,可能需要探讨较长时间,待前期研究成熟以后再从概念框架的角度制定一个综合性的全面收益准则。

2、塑造公平竞争的市场环境

公允价值计量属性的广泛运用使全面收益报告成为必要和可能。而要保证公允价值能够真正做到公允,必须有一个公平竞争的市场环境。就目前我国的市场情况看,还需要完善的法律法规来规范和保障资本市场的良好运行及生产资料交易市场的公平活跃竞争。同时,还应加强监管,杜绝利用公允价值进行利润操纵的行为。

3、建立报告实施的激励机制

传统损益表容易通过利得交易进行利润操纵,达到管理层的利己目的。而全面收益报告要求反映报告期内产生的净资产的全部变动,大大缩小了利润操纵的空间,从而使管理层产生抵触心理,不报告或少报告全面收益。因此,我们应该建立科学、公平的激励机制,对提供高质量全面收益报告的管理层给予物质和精神上的激励,以促进全面收益报告制度的广泛实施。

4、提高注册会计师的执业水平

注册会计师(CPA)在推行全面收益报告中的作用不可小视。由于全面收益的确认突破了历史成本原则和实现原则,涉及更多的主观估计和职业判断,因而需要高素质CPA的审计来确保报告的全面收益信息既相关又足够可靠。鉴于此,我国应加快CPA行业的改革,完善相关的职业法规,提高其执业水平,如加强后续教育,通过技术考核来提高CPA的业务水平。

5、完善会计准则

我国目前颁布的具体会计准则中大多是参照国际会计准则。但是有些准则不利于全面收益的实施。如在收入的确认上，仍然遵循的是传统的实现原则，即只确认本期已完成收入的赚取过程，已实现或可实现的收入。而在衍生金融工具交易中，一些不可更改的和约导致企业的风险和报酬已经转移，并且有可靠的证据证明可以转换成现金或现金要求权，如果按照现行的收入确认标准，就无法记录并在财务业绩中报告，而这样的信息对报表使用者来说，却是具有预测价值的重要信息。因此，应着手研究完善收入的确认标准，为制订衍生金融工具交易方面的会计准则做准备。目前，我国尚有许多的会计准则还有待制定和完善，与全面收益有关的，如外币报表折算的会计准则、衍生金融工具会计准则等都不是朝夕之间可以完成，紧密关注国际财务会计方面的动态变化，有助于我们节省制定准则的成本， 更好地服务于我国经济的发展。

6、完善税收法规

完善税收法规，可以为突破实现原则创造条件。从根本上说，财务会计与税收法规的目的是不同的：财务会计的主要目的是向投资者和债权人提供有用的信息，它必须考虑会计信息的相关性和可靠性；相反，税收法规则侧重于保证国家能够公平足额的征税，它必须考虑收益的实现性和确定性，所以我国长期以来税收法律法规不完善，在很大程度上制约了财务会计理论与方法的发展。随着会计改革的不断深入以及《企业会计准则》和《中华人民共和国所得税暂行条例》的公布与实施，对于财务会计与税务会计的分离，即会计利润与应税所得可以不一致问题，已有了相关的规定。实行全面收益报告制度，必将加速财务会计与税务会计分离，但这种分离是实现财务会计目标所必需的，因为只有这样，才能为使用者提供更加透明、更加完善的财务业绩信息。

7、增加收益项目的信息披露

报告全面收益的目的不在于以全面收益的合计数作为衡量企业业绩的唯一标准，而是为了全面的列示收益的各个组成部分，以满足不同信息使用者的需要。正如1997年修订的国际会计准则《财务报表列报》中所阐明的：“企业的各种活动、交易和事项的影响在稳定性、风险性和可预测性方面是不同的，经营业绩组成要素的披露应有助于理解所取得的业绩并评估将来的结果。”随着我国现代企业制度改革的不断深化，资本市场必将获得充分发展，投资者对上市公司会计信息的质量要求也越来越高。因此，从长远来看，我国需要把为决策者提供决策有用的信息摆在核心的、重要的位置，相应地改变会计信息重可靠、轻相关的现状，提高会计信息特别是收益信息披露的明晰性，更好地发挥会计信息系统的服务功能。从长远的观点来看，更真实、更全面、更及时的报告企业的财务业绩，满足广大投资者和其他外部信息使用者经济决策的需要，是业绩报告改革的方向。

(二)分阶段逐步推行全面收益报告

在现阶段报告全面收益,对我国资本市场的健康发展、规范上市公司的信息披露、保护投资者的合法权益、帮助解决衍生金融工具会计难题,以及解决我国将要出现的会计问题,并进一步促进与国际会计惯例接轨都有重大意义。但是,我国的全面收益报告不能照搬西方的模式,必须立足国情,充分满足我国财务报表使用者目前的需要和以后发展的客观要求,考虑全面收益信息披露的成本与收益。同时借鉴国外已有的先进成果,力求与国际会计管理相协调。在我国推行全面收益报告不能一蹴而就,必须分阶段循序渐进推行“,三阶段模式”比较适合我国国情。

第一阶段,将全面收益表作为利润表的附表列示。

列入正式报表的项目必须是按照有关会计准则或会计制度规定可以确认的项目。目前,我国会计制度规定可以确认的其他全面收益项目并不多,只有资产重估增值、外币报表折算和捐赠收入三项。捐赠收入应列入当期损益,而其他两项均属于其他全面收益项目。由于它们内容较少,兼顾到成本效益原则,可以考虑在损益表附注中披露其他全面收益项目和全面收益总额。因此，《全面收益报告准则》出台之前,可以鼓励上市公司在基本的财务报表之外增设一张附表——“全面收益表”,来补充披露对使用者决策有用,但可靠性相对较低的有关财务业绩信息。

第二阶段,单独编制全面收益表,并作为第二份业绩报表与利润表同时呈报。

当各种资产的现行价值和公允价值都比较容易获得时,企业财务报表也应反映各种资产现行价值的变化,如长期投资和衍生金融工具期末价值的变化。其他全面收益的内容将会越来越多,其他全面收益项目金额在全面收益总额中的比重不断增大。为了避免对现行实务冲击过大,降低编制报表的成本,可以在保留现行利润表的基础上增加“第二业绩报表”——全面收益表。集中报告按照有关会计准则和会计制度规定可以确认,但不包括在利润表中的其他全面收益项目。因此,在既要提高收益信息的相关性,又要考虑避免对目前利润表产生过大的冲击,建议单独编制全面收益表,并作为第二份业绩报表同时呈报。

第三阶段编制,扩展利润表,在净利润下列示“其它全面收益”。

现行价值或公允价值成为会计实务中最重要的计量属性后,可以考虑突破收益的实现原则,合并利润表和全面收益表。按各种业绩项目的性质重新划分全部全面收益,编制财务业绩表,统一要求企业将所有的全面收益项目列示在同一报表中。这样,一方面提供净收益和全面收益信息,使得业绩报告更加完整;另一方面避免使用者对一张报表过于关注而忽视另一张报表,或者不合理地过于重视这两张报表之间的差异,防止误导使用者的决策。美国财务会计准则委员会(FASB)在全面收益的各组成部分如何披露这一问题采用的是对净收益的现有分类不再予以变动,其他全面收益则根据其本身的性质进行分类。我国可参照西方的经验,结合国内的实际,在现有的会计报表体系中增加一张全面收益表。在新的报表体系中,增加一张全面收益表。在新的报告体系中,首先明确企业的业绩报告应由利润表和全面收益表两张报表组成。利润表基本上沿用传统利润表,全面收益表则应反映企业在报告期间,除与业主的交易(股东投资、股利分配)外,由于一切原因所导致的权益(净资产)的增减变动,即将漏计的已实现未计入损益的利得或损失加回后,再将所有绕过利润表直接反映在所有者权益中的已确认未实现资产损失或利得考虑在内,最后得出全面收益。

“净收益”,来源于传统收益表末行数字；

“现金捐赠收入”，传统会计报表中“企业接受捐赠的资产价值作为资本公积计入所有者权益”，实际上，捐赠可以认为是企业作为一个整体资产的持产利得，因而应将捐赠按其实现与否分别计入损益表和全面收益表；

“误计的未实现的持产利得和损失”，这里要加入未实现的持产损失，其中包括：计提的存货跌价损失；计提的应收、预付款损失；计提的短期投资跌价损失；计提的长期投资跌价损失；计提的固定资产跌价损失；外币期末重计量产生的汇兑损失；且还要减去未实现的持产收益，其中包括外币期末重计量产生的汇兑损失。

“计提的存货跌价损失”，现行会计制度规定“企业的存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额计提存货跌价损失计入损益表中。而编制全面收益表，则应按计提的存货跌价损失的金额列入“未实现持产损失”项目中；

“计提的应收、预付款损失”，企业于期末时对应收账款计提坏账准备，原本计入管理费用，而后列入损益表中，现将其列入全面收益表中的“未实现持产损失”项目；

“计提的短期投资跌价损失”，企业于期末时对短期投资成本与市价孰低计量，对市价低于成本的差额应计入全面收益表中的“未实现持产损失”项目

“计提的长期投资跌价损失”，企业于期末按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计算长期投资损失计入全面收益表中的“未实现持产损失”项目；

“计提的固定资产跌价损失”，按固定资产期末账面价值高于可收回金额的差额计入“未实现持产损失”中；

“外币期末重计量产生的汇兑（或收益），现行会计制度规定，期末应当对外币账户的期末余额以期末汇率进行折算，折算金额与账面金额之间的差额即为汇兑损益，计入当期损益。这种外币汇兑损益并未实现，因此，在编制全面收益表时，应将其列入全面收益表中“未实现持产利得或损失”；

“非现金捐赠”，“企业接受捐赠的资产价值作为资本公积计入所有者权益”，如果是无形资产、固定资产或其他非现金资产捐赠，应按其公允价值计入全面收益表中的应计入“未反映的净资产的变动”项目；

“外币报表折算差额”，现行会计制度中外币报表折算差额是在资产负债表上单列一项的，在编制全面收益表时，应计入“未反映的净资产的变动”项目。

综上所述，建立全面收益表对于企业提高财务信息质量、加大信息披露力度和改善资本市场环境等都有着长远和深层次的作用，我国全面收益报告尚处于理论研究阶段，要实现全面收益报告的实际运用，还需经历一个较长的过程。在这个过程中，难免会出现各种各样的问题，我们应针对国内的实际情况吸收国外的经验，逐步实现全面收益信息的披露。

参 考 文 献

[1] 晚常青.我国实行全面收益报告问题研究[J].会计之友（中旬刊）,2008,(2).

[2] 杨城.浅议新企业会计准则中的全面收益观[J].中小企业管理与科技，2009，（2）.

[3] 孙燕芳.全面收益观发展动态及其在我国会计准则体系中的应用[J].财会通讯（学术版），2007，（11）.

[4] 盖地，杨华.基于全面收益理念的资产负债观及其在我国会计准则中的体现[J].江西财经大学学报，2008，（3）.

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