论会计目标与会计假设的逻辑关系

【摘要】 该文认为，FASB在其构建的会计概念框架中不再提及会计基本假设， IASC只提及从属于会计目标的基本假定，而忽略会计基本假设的现象。这主要因为，在以目标为研究起点的理论构建模式下，人们难以理顺会计目标与会计假设之间的逻辑关系。因此，若想确切地解释这一现象，进而构建一个更为完整的会计理论体系，有必要从会计理论的构建方式及会计假设的性质入手，弄清会计目标与会计假设之间的逻辑关系。

【关键词】 会计目标；会计假设；财务会计概念框架

FASB在其构建的会计概念框架中不再提及会计基本假设；IASC在其发布的《编制财务报表》的框架中忽略了会计基本假设，只提及从属于会计目标的基本假定。这些现象的产生，并不能削弱会计假设在会计概念框架中的地位和作用。而产生这些现象的原因，在于人们难以理顺会计目标与会计假设之间的逻辑关系。二者的逻辑关系可表述为：会计目标是会计理论研究的唯一逻辑起点；会计假设从属于会计目标，在会计目标确定以后，会计假设需要根据会计目标的要求来提炼、修订或补充。

一、问题的提出

美国财务会计委员会(FASB)自1973年成立以来，共发布了7份财务会计概念公告（SFAC）, 其具体内容包括企业财务报告的目标、企业财务报表的要素、会计信息的质量特征，以及会计的确认和计量等。令人不解的是，这7份概念公告均未提及通常被认为是重要会计理论要素的会计假设。国际会计委员会（IASC）于1989年发布的《编报财务报表的框架》提出了“持续经营”和“权责发生制”两项基本假定（underlying assumptiongs），这一提法，既未使用“会计假设”（Accounting postulate）这一概念，也未提及“会计主体”、“货币计量”等几个被公认的会计基本假设。

对于FASB及IASC对待会计假设的态度，人们给出了不同的解释。一般认为：会计假设之所以被忽略，是因为“会计假设”实际上是一些不言自明的前提，正如葛家澍教授所说：“FASB不使用‘会计基本假设’的概念，并不等于否定会计的基础性概念——基本假设的存在。” 并认为，FASB在研究会计目标与环境的关系时，实际上在很多方面涉及了会计假设概念。

二、会计理论逻辑起点的选择

会计基本假设是会计理论构建不可或缺的重要概念之一。正如产权理论的创始人科斯（Ronaled Coace）在其著名的论文《企业的性质》一文中所说：“过去，经济理论一直未能清楚地陈述假设，经济学家们在建立一种理论时常常忽略对理论赖以建立的基础考察，以至于由于缺乏对理论所依赖的假设的了解而产生误解和不必要的争论。”然而，对会计这样一个信息系统进行理论概括时，到底应以假设为理论研究的逻辑起点，还是应以目标为逻辑起点，至今仍有不同的看法。

（一）假设起点论

按照系统论的观点，任何事物都可视为一个在特定环境下运行的系统。系统按照其形成方式可分为天然系统和人造系统。天然系统自然形成，如生态系统、气象系统等，人们只能利用或适应这一系统，而不能创造这一系统。若想利用这一系统，必须首先了解其功能及其运行环境，然后才能提出相应的任务或要求。以牛为例，要想满足人类的需要，人们首先应了解牛的特性及功能，然后才能根据其食草可产奶、力大可耕地的特性对其加以利用。在这里，其自然特性就是一头牛可资利用的前提，当然并非每一头牛都可以用来耕地，也不是每一头母牛都可以产奶，但我们仍可以对牛的这一特性进行假设，这是因为，大多数的牛都具备这样的自然特性。因此，对于一个天然系统来说，人们只能根据一系列既定的前提，提出相应的利用目标，由于这些既定的前提通常可以用“假设”来描述，因此，对一个天然系统来说，其理论概括应以 “假设”为逻辑起点，然后才能据以设计或提出“目标”。人造系统是人们根据自身的需要设计制造出来的，如机械系统、管理系统等。对于一个人造系统来说，目标表明人们为什么要构建这一系统，它是用来干什么的。因此，目标是人造系统存在的前提，是决定系统其它要素的基础，因此，人造系统的理论研究起点只能是“目标”。会计作为一个典型的人造系统，显然不能以“假设”为其理论构建的逻辑起点。

（二）目标起点论

自1973年FASB成立并发挥作用以来，会计作为一个人造的经济信息系统的观点逐步为世人所接受，从而使会计目标起点理论成为共识。美国会计学家莫斯特（K.S.Most）在上世纪80年代出版的《会计理论》一书中指出：“在过去10年中，几乎普遍接受了这样的看法：只有会计准则以一致的目标为基础，才能成为有用的或有效的。”1977年，亨德里克森（Hengdrikesen）在其所著的《会计理论》一书中也认为：“任何研究领域都要以阐明范围和确定的目标为出发点。”这是因为人们只有有了某种要求才需要设计建造某一系统，即所谓提出目标；为了保证系统按照既定目标运行，就必须对系统的运行环境及运行条件提出要求，这就是假设；为了实现系统目标，系统必须具备一定的实现机制，即所谓方法和规则，因此，对一个人造系统来说，其理论要素的构成及逻辑关系可概括为：提出目标→设定前提→选择方法→制定规则。

然而，对于会计这样一个并非新建的人造系统来说，目标的提出并不是漫无边际的，它必须受既定前提的制约，而这种前提往往是在漫长的社会实践中逐渐形成的，如“货币计量”是约定成俗的会计前提，会计目标的提出显然不能脱离这一既定前提，否则，就难以称之为会计目标。基于这样的认识，有人认为目标与假设的逻辑关系应该是假设或设定的前提在前，而目标在后。也许正是由于这一点，强调以目标为理论研究起点的美国财务会计准则才回避了会计假设这一基本问题。

（三）双重起点论

葛家澍、杜兴强教授认为：“假设与目标基本上属于会计概念框架中的同一层次（最高层次），假设至少决定财务会计的范围和特点。”依据这种观点，财务会计概念框架各要素之间的关系可描述如下：（见图1）

按照他们的解释，财务会计信息系统就像是在地基上建立的大厦，而地基就是会计假设，“正如大厦的构建离不开地基（因为不能在半空中建立高楼），财务会计系统的建立不能离开假设，但是财务会计系统怎样建立，提供什么信息，供谁来使用，又都必须考虑并决定于财务会计的目标。”这种观点貌视合理，但一种理论同时有两个同级的逻辑起点却难以让人信服，因为按照逻辑常识，要么是先有一块地基，然后考虑怎样在这块地基上盖大厦；要么先有（建大厦的）目标，然后根据实际情况选择地基，也就是说，若自己有地基就在自己的地基上建大厦；若没地基，就想法买一块，然后再在该地基上建大厦。前一种做法实际上是假设起点理论，而后一种情况则是目标起点理论。

三、会计目标与会计假设的逻辑关系

（一）会计目标的确立

对于一个人造系统来说，目标集中体现了人们在特定经济环境下对这一系统的要求，它是系统存在的依据，也是选择并决定系统其它要素的基础。因此，会计理论的构建只能以会计目标为逻辑起点，而不可能以其他要素或同时以多个要素为逻辑起点。当然，以目标为会计理论构建的逻辑起点，并不意味着人们可以脱离该系统约定俗成的前提，随意地提出自己的要求，因为财务会计系统并不是一个根据人们的意愿新创立的，而是经过长久的历史演变而逐步形成的。在其长久的历史演变过程中，会计已逐步形成了自己发挥作用的形式和范围，如以货币为基本计量手段；以复式记账为基本方法，并对特定经济主体的经济活动进行连续、系统、全面地记录等。会计目标的提出显然不能偏离这些范围或方法太远，否则，所形成的理论或方法就很难称之为会计。也就是说，在会计目标提出之前，大致存在一个约定成俗的范围和界限，这一界限和范围可能是模糊的，也可能已被概括为具有特定含义的概念。根据这一约定成俗的范围和界限，人们提出了一个较为具体的目标。在这里，这些模糊的范围、界限或概念是会计目标提出的依据，但还不能称之为会计假设。因此，我们不能因为目标是根据一些约定成俗的范围和概念提出来的，就说是以“假设”为前提。事实上，在上个世纪70年代“会计目标”被视为首要的会计理论要素之前，复式计账方法、持续经营及权责发生制等会计概念或方法早已存在并发挥作用，人们显然不能因为这些概念或方法在会计目标概念形成之前就已经产生，就否定会计目标起点理论的意义。在会计目标确定以后，人们需要根据目标的要求，对会计系统发挥作用所需要的环境进行总结、提炼，并对原有的概念按照会计目标的要求进行修订，即提出假设，然后根据目标的要求选定方法，制定或修订规则，从而使原有的模糊不清的概念、前提、方法和规则变得更为清晰和规范，从这种意义上说，目标显然是假设、方法、规则等理论要素的存在依据。

（二）会计假设的性质及结构

在会计目标确定之后，由于会计信息系统的外部制约因素极为复杂且缺乏稳定性，为了确保会计目标的实现，必须根据正常情况和一般趋势对系统的运行条件或外部环境做出合乎事理的判断并提出要求，这一推断往往是一系列会计方法建立的前提。从会计信息系统论的角度出发，在会计目标确定以后，就应该首先明确什么样的会计信息可以输入会计信息系统。首先，为企业利害关系人提供决策有用信息的总目标决定了能够输入会计系统的信息只能是会计主体范围内发生的信息，会计主体以外的信息，包括企业投资人、关联方，以及企业员工个人的经济信息都不能输入该系统，即所谓“会计主体”假设。其次，会计目标还决定了会计系统加工处理的信息只能是货币表现的信息。因此，能够输入会计信息系统的信息只能是货币信息，其他计量单位表示的信息，如以实物计量单位表示的信息，通常不能输入会计系统，并由会计信息系统来加工，或者说，此类信息充其量只能作为会计信息的注解或补充说明，即所谓“货币计量”假设。由于“会计主体”与“货币计量”对可输入会计信息系统的信息做了最基本的限定，因此，这两项假设一般又被称为“基础性假设”。

当符合条件的信息进入会计信息系统后，必须采取一定的方法对其进行加工转换，以输出符合会计目标的信息。会计信息系统加工转换会计信息的方法主要是确认和计量，而会计确认和计量必须建立在一些预先设定的基础之上，如为了能够正常地对资产进行计价，必须设定企业是能够持续经营的，即所谓“持续经营”；为了能及时报告企业的财务状况和经营成果，必须将持续不断的经营活动人为分割为相等的期间，即所谓“会计分期”；国际会计准则中还提及一项基本假定，即权责发生制。确切地说，权责发生制应该属于建立在“持续经营”和“会计分期”假设之上的一项会计确认原则，而不是作为方法基础的技术性假设。这里需要提及另外一条长期被人们所忽略的技术性假设——市场价格假设。市场价格假设是指会计计量数据均应来自于因交易而形成的市场价格。市场价格可以是已发生的交易所形成的价格，也可以是未发生交易资产的市场价格。这一假设有两层含义：一是所有的会计数据均来自市场价格；二是资产负债的价值应随其市场价格的变动而不断调整。一般地讲，历史成本计量基础所依据的市场价格假设只包含第一层含义，而公允价值计量基础所依据的市场价格假设则同时具有两层含义。市场价格假设对会计确认、计量原则及会计方法的建立有着极为重要的意义。首先，这一假设为会计计量提供了一个客观依据，它表明会计数据只能来自于市场价格，没有市场交易基础的其它任何数据，如估计数据、预测数据等，不足以成为财务会计信息系统加工的数据；其次，这一假设使会计目标与会计计量原则之间的逻辑关系更为协调一致，从而为公允价值计量基础的应用提供了依据。

（三）目标与假设的逻辑关系

综上所述，会计假设与会计目标及其他理论要素的关系可用下图描述：

如图所示，会计目标是会计信息系统存在的依据，也是其它理论要素的逻辑起点；会计假设从属于会计目标。在会计目标确定以后，会计假设根据会计目标的要求来提炼、修订或补充。如基于“实质重于形式”的要求，“会计主体”既可以是典型意义上的法律主体，也可以是由多家企业通过控制与被控制连接起来的企业集团；再如，会计目标要求会计系统能够提供对决策有用的信息，而对决策有用的信息应能够充分反映资产市场价格的变动，进而要求会计的计价依据，应建立在“市场价格”假设基础之上；会计假设大致包括基础性假设和技术性假设两个层次。处于会计假设第一层次的基础性假设界定了那些会计信息可以输入会计信息系统，具体包括“会计主体”和“货币计量”，这两项假设是会计信息系统区别于其他系统的典型标志；方法和规则是会计目标的实现手段，处于会计假设第二层次的技术性假设，是为建立方法和规则而设定的前提条件，具体包括“持续经营”、“会计分期”和“市场价格”，技术性假设是确立会计方法和加工规则不可缺少的基础。●

【参考文献】

[1] 葛家澍. 财务会计理论研究［Ｍ］. 厦门： 厦门大学出版社，2006. 78.

[2] 科斯. 企业的性质［Ｍ］. 上海：上海财经大学出版社， 1937.76．

[3] K.S.Ｍost，Ａccounting Theory.p.1982.147.

[4] 亨德里克森. 会计理论（王澹如、陈今池译）［Ｍ］. 上海：立信会计出版社， 1987. 78.

[5] 葛家澍，杜兴强. 会计理论［Ｍ］. 上海：复旦大学出版社， 2005. 160.

[6] 葛家澍，杜兴强. 会计理论［Ｍ］. 上海：复旦大学出版社，2005. 159.

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