企业重组业务税务与会计处理

[摘 要] 企业发展壮大的重要途径之一就是以重组的方式使企业的规模扩大，以便服务于其战略目标。由于税法中和会计准则中对于企业重组的具体方式以及相应的分类存在差异，这就使企业在重组中的税务和会计处理存在差异调整，从而增加了企业的涉税风险。企业重组的税务管理方法一般是以企业所得税为核心并且分为一般性税务处理方法和特殊性税务处理方法。企业应当把握市场经济的发展趋势并充分利用各类优惠来共同促进企业的发展。此外在税务处理方式的选择中不能仅仅以节税作为唯一的目的，而是应当从参与重组各方整体利益最大化的角度出发选择最适合企业的税务处理方式。

[关键词] 企业重组;一般性税务处理;特殊性税务处理;会计处理

[中图分类号] F812.42 [文献标识码] B

一、引言

我国已经通过制定各种政策的方式来鼓励企业之间进行重组，以便更好地适应市场给企业带来的机遇和挑战。在税法上也建立起了以企业所得税为核心的一般性税务处理以及特殊性税务处理的大体框架。在会计处理上也有相应的企业合并、所得税等会计准则对于企业重组的事项做出规范和指导，但是由于税法中和会计准则中对于企业重组的具体方式以及相应的分类存在差异，这就使得企业在重组中的税务和会计处理存在差异调整，从而增加了企业的涉税风险。

二、企业重组的税务处理及税收负担分析

（一）企业重组的方式及目的分析

重组一般是企业为了达到一定的目的而进行的商业性活动。企业重组是对于企业之间资源的重新的组合和配置，主要有收购、合并和分立等重组方式。

比如商品市场上的两个或者两个以上的竞争者之间相互收购或者合并的方式，可以对彼此形成一个共同控制的局面，同时在市场上形成更大的影响力以及获得更高的市场占有率。再比如申通快递以169亿元的交易作价收购艾迪西这一家全球流体控制领域的服务商来达到借壳上市的目的。在这一收购项目完成之后，申通的创始人陈德军成为艾迪西的实际控制人。此外，存在大量利润的企业可以通过一系列的重组程序将相关公司的亏损转移至其公司来弥补亏损以达到节税的目的。

总的来说企业重组的方式多种多样，同时企业通过重组的方式达到一定的经营目的也是多种多样。此外企业重组过程涉及的资金数量往往十分巨大，并且在企业的重组过程会涉及到很多不便外透的商业机密信息等，因此在重组中企业向社会公众披露的信息少之又少。即使面对证监会以及税务局等监管机关时企业也是希望尽可能的少披露与此项重组相关的各种信息。这种信息不对称的现象不仅使得监管部门在行使监管的职能时存在阻碍，更使得社会公众以及潜在投资者可能出现错误的投资决策。因此企业重组的管理部门对于重组业务的管理十分细致并且对于重组时应当提交的资料都做出了详细的规定。

（二）企业重组的税务处理方法

国际上对于企业重组的税务管理方法一般是以企业所得税为核心并且分为一般性税务处理方法和特殊性税务处理方法。我国在税法体系的建设中对企业重组也采用了国际上通用的政策架构。我国针对企业重组的税务处理出台了以企业所得税为核心的税收政策文件，同时对企业重组中涉及到的增值税、土地增值税、印花税、契税、个人所得税等相关税种的征收方法和免税的项目做出了明确的规定。可以说我国的企业重组的税收政策已经较为完善且具有很强的操作性，在企业重组的过程中可以根据我国税法的规定对于重组中税务问题能够有一个合理的预期，并且能够据此适当地对该行为中的细节做出相应的改变以使企业面临的税收负担能够符合企业的设定。

企业重组的税务处理方法是以企业所得税为核心。一般性税务处理是指参与企业重组的双方或者多方在资产转让时就以公允价值确认各方的所得或者损失，并且计入当年的应纳税所得额的方法。特殊性税务处理则是指参与企业重组的各方在资产转让时并不确认所得而是以资产原有的计税基础作为入账价值，只有在资产再转让时或者不再符合特殊性税务处理的条件时才确认相关的所得或者损失。需要注意的是企业重组必须满足财税【2009】59号、【2014】109号文件关于“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%以及收购的资产占转让方全部资产的50%以上和股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，才能选择使用特殊性税务处理”的规定，同时该项企业重组的“具有商业目的的行为”能够获得税务机关的认可。这些对于采用特殊性税务处理的硬性条件的要求就使得企业在重组过程中要想使用该项优惠措施就要进行一定的运转以到达税法规定的条件。此外企业在重组过程中并不只是看重税收带来的影响，可能出于企业整体利益最大化的考虑即使达到了特殊性税务重组的要求也会放弃使用这一优惠。

（三）企业重组的税收负担分析

企业重组在一般性和特殊性这两个不同的税务处理方式之下面临的当期税收负担是截然不同的。因为在一般性税务处理之下的企业在资产转让的当期就会产生由于资产增值而带来的纳税义务，同时鉴于企业重组中产生的资产的置换以及资金的流转的数目都较为庞大，因此企业在采用一般性税务处理时就会产生一个较高的税收负担。这一巨大的纳税义务的产生以及资金的流出会给企业带来极大的资金压力。而在特殊性税务处理的方式之下，资产的转让方在当期不需要确认所得或损失而是资产的接收方在将该项资产转让时需要确认资产转让的所得或者损失。

据此可以看出企业重组中采用特殊性税务处理的方法的纳税义务并未减少而是纳税人发生了转移，同时由于资产转让产生的纳税义务的时间也得到了递延。只要企业在规定的时间内依旧符合特殊性税务处理的条件，资产的接收方就不会产生相应的税收负担，并且可以享受由于所得的递延而带来的大额资金的使用价值。

在除资金流出带来的税收负担之外参与重组的企业可能还会面临着税收超额负担。这是由于在企业重组的程序性的要求方面，税务机关要求企业能够提供足够详实的资料以证明企业满足采用特殊性税务处理的条件，并且可以证明该企业重组符合合理的商业目的。这种大量的商业信息的披露不仅给企业造成了额外的税收负担同时也承担着商业信息可能泄露的风险。税收额外负担对于企业的影响不同于资金压力，其影响面过大甚至会导致企业重组的全面失败。

三、企业重组的会计处理及税收负担的论证

（一）同一控制下吸收合并的会计处理及税务处理

同一控制下的企业合并本质上属于非交易性的集团内部的资产、负债重组，所以会计准则规定在会计处理时不得使用公允价值计量，而应使用账面价值计量，会计上的这样处理，就符合财税【2009】59号、【2014】109号文件相关规定，就可以使用特殊性税务处理，因此，税会之间不存在什么差异。

（二）非同一控制下吸收合并的会计处理及税务处理

例1：Z公司与L公司进行非同一控制下的吸收合并，Z公司以定向增发普通股1300万股（每股面值1元，每股市场价格3.3元）同时支付银行存款200万元的方式吸收合并L公司。假定Z公司与L公司采用的会计政策相同，在合并日L公司的资产负债表中资产的账面价值8000万元（公允价值8700万元），负债的账面价值3300万元（公允价值2700万元）。两个公司均适用25%的企业所得税税率。请分析：

第一，Z公司在此次吸收合并业务中的会计及税务处理

第二，假设其他条件不变，Z公司在吸收合并中支付的银行存款为3900万元，Z或L公司在此次吸收合并业务中的会计和税务事项又应当怎样处理。

解答：

1.（1）Z公司吸收合并L公司取得各项资产负债的会计分录如下：

借：有关资产87000000（公允价值）

贷：有关负债27000000（公允价值）

银行存款2000000

股本13000000

资本公积29900000

营业外收入15100000

（2）Z公司在吸收合并L公司中股权支付的比例为1300/（1300+200）×100%=86.67%，大于财税〔2009〕59号文中85%股权支付比例的规定，Z公司、L公司因此可以采用企业重组的特殊性税务处理，确定有关资产、负债项目的计税基础，比较有关资产、负债的公允价值与计税基础的差额，确认为递延所得税资产与递延所得税负债。

2.（1）在以银行存款支付的金额改变的情况下，Z公司吸收合并业务的会计处理如下：

借：有关资产87000000（公允价值）

商誉21900000

贷：有关负债27000000（公允价值）

银行存款39000000

股本13000000

资本公积29900000

（2）Z公司在吸收合并L公司中股权支付的比例为1300/（1300+3900）×100%=25%<85%，因此该吸收合并业务不符合财税〔2009〕59号文中关于企业重组特殊性税务处理的要求，因此Z公司、L公司必须按照税法相关规定进行所得税处理，计算确定当期应交所得税金额。

四、结语

总体来说重组对于企业的发展壮大有着十分突出的推动作用，同时国家也有各种政策从各方面对企业重组给予扶持和优惠。企业应当把握市场经济的发展趋势并充分利用各类优惠来共同促进企业的发展。此外在税务处理方式的选择中不能仅仅以节税作为唯一的目的，而是应当从参与重组各方整体利益最大化的角度出发选择最适合企业的税务处理方式。

[参 考 文 献]

[1]李娇，张琨.企业重组特殊性税务处理的适用性及风险分析[J].商业时代，2013（9）：80-81

[2]高金平.企业合并特殊业务的会计与税务处理（上）[J].中国税务，2014（6）：38-40

[责任编辑：王凤娟]

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