实证会计教学模块优化设计
[摘 要] 在我国，实证会计研究方法经历了引入、初步应用和走向成熟的发展阶段。本文针对我国实证会计研究方法教学的现状，提出会计专业研究生实证会计研究方法课程体系的优化设计方案，以期对实证会计的教学和科研有所裨益。
[关键词] 实证会计； 教学方案； 教学模块
[中图分类号] G64 [文献标识码] A[文章编号] 1673 - 0194（2012）21- 0085- 03
实证会计是一门较新的学科，它于20世纪60年代末产生于美国，经过许多学者多年的研究，已基本上形成一套系统化的理论体系，并成为近年来在国际会计界比较流行的一种会计研究方法。随着资本市场和会计实务的发展，我国会计界的规范研究方法面临着巨大挑战。20世纪90年代以来，我国会计学术界已经开始重视国外实证会计研究，并用来研究我国面临的会计问题。这对于弥补传统的、纯规范性的会计研究方法的不足，提高会计理论对会计实务的解释和预测能力，产生了深刻的影响。目前，实证会计研究方法已经成为许多高校会计专业研究生的必修课程，对于实证会计教学模块的优化设计成为会计专业课程建设的重要环节。
1 实证会计研究方法文献综述
当前，我国的实证会计研究方法进入了一个快速发展的时期，本文对我国学者关于实证研究方法的文献综述依照实证研究方法在我国的应用程度来划分，分为3个阶段，即1990-1995年的介绍性引入阶段、1996-1999年的初步应用阶段、2000年至今的逐步反思并走向成熟的阶段。
1.1 实证会计研究方法的引入阶段
20世纪80年代及以前，我国会计理论研究绝大部分属规范会计理论研究，实证研究则较为鲜见。随着美国实证会计研究渐渐成为主流，我国社会主义市场经济体制的建立和发展，会计研究领域内新的问题不断涌现，我国学者发现以演绎法为主的规范会计研究已经不能完全适应我国逐步完善的市场经济，应开展实证会计理论研究。于是在20世纪90年代初，我国学者翻译了美国著名会计学者瓦茨和齐默尔曼所著的《实证会计理论》，将实证会计研究方法正式介绍到中国，打破了规范会计研究方法一统天下的格局。与此同时，我国会计学界的权威杂志中也陆续出现了一些介绍和讨论实证研究方法的文章。苏锡嘉 等（1991）将会计研究方法视为一个值得重视的领域，呼吁中国学者加强对研究方法的建设。文章系统地分析了西方会计研究方法的分类，引出对实证研究方法的探讨，并系统地介绍了实证研究方法——这种在当时的中国会计领域还较少应用的研究方法的基本研究过程和研究内容。论述了中国开展实证研究的必要性以及进行切合自身实际的实证检验是学术走向成熟的必经之路，为今后实证研究方法在中国的初期应用指明了道路。苏锡嘉 等对实证研究方法的介绍以及中国引入实证研究方法后的研究建议对于中国会计研究方法的发展具有划时代的意义。肖泽忠（1993）首次对实证研究的过程和其中用到的技术进行了描述和讨论。文章依照实证研究的步骤逐步进行了详细的介绍和举例说明。这篇文章对我国的学者开展实证研究所起的作用是巨大的，对于方法的详细介绍为实证研究在我国的广泛应用铺平了道路。刘峰、雷科罗（1993）在《对中国会计理论研究的若干认识》中总结了我国会计研究当前的特征：中国会计研究正从纯理论性研究向应用性研究转变；会计研究成果的实用效果差；不规范的传统研究方法在中国会计研究中占主导地位。这篇论文在提倡实证研究方法的同时，首先通过自身作出了表率。文章通过分析
5年间所发表论文实际情况的数据，用事实验证了自身的观点，在实证研究方法还没有得到较好应用的初级阶段将实证研究的思想和方法渗透到简单的说理中，为接下来实证研究的开展树立了一个榜样。虽然实证研究方法有其缺点，但对我国当前的会计研究来讲是必要的。文章理性地评判了规范研究方法和实证研究方法的优缺点及适用范围。
1.2 实证研究在中国的初步应用阶段
1996-1999年，在实证研究方法在我国有了一定的应用成果后，我国学术界对实证研究方法进行了空前热烈的讨论，这一时期的观点已不再是对实证研究方法的简单介绍和倡导，更多的是解决中国学者在应用中遭遇的难题和对实证研究方法的思考。阎达五、赵月园（1996）从历史的角度、逻辑的角度和国际的角度出发对我国会计理论研究现状进行了评价，他们认为在当前和今后的会计理论研究中还应当逐渐扩大研究工作者的视野，摆脱个人的偏好和知识结构的局限性，还特别指出：当我们选择研究方法时，特别是在推崇某一种方法时要防止走极端。对一些新的研究方法特别是实证研究方法我国学者仍不太了解，需要加强学习。秦荣生（1997）在《谈我国会计实证研究方法的应用》中总结了我国长期以来的规范研究的成果形态上的特征后，总结出我国在此阶段从事实证研究时应注意的问题，对我国实证研究的开展提出了建设性的意见。陈小悦（1997）指出，财务经济学中的实证理论与方法的渗透带动了实证会计理论的发展。虽在不断的实证研究中存在着模型选择、数据采集、噪声的控制及清除等多种困难，但因实证研究能为会计理论的发展提供证据的支持、严谨的论证体系，以及将通过实证研究证实的结果转化为规范的指导，故而实证研究的开展是非常有其自身价值的。此时的中国学者已经从经验交流的角度来重新阐释实证研究方法，不再是介绍和解释，更多的是对实际应用的探讨。刘汝军（1997），陈汉文、林志毅（1997），刘泽兵（1999）总结了实证研究的应用领域及其主要结论。在总结的基础上肯定了实证会计研究在说服力和对未来的预测方面的优势，指出了实证研究和规范研究结合对于会计理论研究发展的必要性。但也列举了实证研究中存在的问题，他们指出在逻辑体系中假设的提出和模型的构建都不能避免受主观因素的左右，这是规范研究备受诟病但实际上实证研究也并没有从根本上解决的问题。因而在实证研究的定位问题上我国学者应该清醒地认识研究方法的使用范围，将两者互为补充，促进学术的蓬勃发展。认为会计理论研究最理想的选择是两种研究方法承认彼此的价值，并促进两者一定程度的结合。
1.3 实证研究在我国逐步成熟阶段
在2000年以后我国对实证研究方法的讨论进入了一个全新的时期，中国学者对实证研究方法有了更深刻的剖析和更清醒的认识。陈信元、叶鹏飞、薛建峰（2000）以严谨的态度，从会计的角度，采用微观经济学的方法，对影响中国会计的诸多环境因素的行为方式做了比较全面的分析，为进一步的理论实证工作和在此基础上的经验实证研究做了开创性的工作。卢永华（2000）运用哲学原理辨析了会计理论研究方法对于会计理论研究的指导作用，从马克思主义哲学的角度具体分析了规范会计研究和实证会计研究的哲学层次和相互的影响作用。这篇文章从方法论的高度对会计研究方法进行了探讨。刘玉廷（2000）认为我国现阶段乃至将来一个时期内，会计理论研究应当遵循马克思主义认识论，大兴调查研究之风，在实践中探求真理，应当坚持实践是检验真理的唯一标准的原则，在研究过程中，在坚持规范研究占据主导地位的前提下，注意规范研究与实证研究的统一和有机结合，重视采用实地研究、问卷调查和案例分析等实证研究方法验证规范研究成果，总结我国会计实际工作中的成功经验，进一步丰富和完善具有中国特色的会计理论与方法体系。陈珉、孙铮（2003）就价值判断和事实判断、理论实证和经验实证、学术范式的国际化和本土化、会计学术界和实务界的研究分工，以及会计学术研究中的学术批评5个方面的问题，提出了自己的观点。他们认为实证研究是以价值自由为前提、以事实判断为基础的研究方法，这决定了实证研究的广泛应用。他们从多角度对中国会计研究方法的现状和发展进行了深入的探讨，并大力倡导中国学者应该营造一个严肃、认真、科学、宽松的学术氛围，敢于批评和验证固有的理论，促进会计学术的发展。李连军（2006）对实证研究方法与方法论的哲学基础及其演进过程进行了系统梳理，同时以当前研究热点之一的公司治理中的管理层持股与企业价值的关系为例，对实证会计研究方法的标准范式进行了归纳分析。文章建议我国学者应从学习和完善实证研究方法入手，从模仿走向创新，开拓研究视野以促进我国实证会计研究的发展。盖地、吕志明（2007）对规范会计研究和实证会计研究二者的关系和未来的发展进行了阐述。文章首先对比了规范会计研究和实证会计研究的定位和发展轨迹，并分别对其进行了详细的解析。指出了规范会计研究体系的演绎方法论至今仍统治着整个会计研究领域及实证研究方法的证伪主义在逻辑上存在困境的现实状况。他们对我国会计研究提出了坚持规范研究和实证研究和谐发展，进一步加强实证研究的力度并完善规范会计研究的建议。陈孟贤（2007）系统全面地总结了西方会计研究方法体系，实证方法的应用和学术界对其的批评，另外介绍了西方的一些广泛应用的研究方法，对中国会计学者的研究有很强的借鉴意义。他还指出了中国的会计发展相对于西方的滞后性，建议中国的会计研究工作者现在要有超前性，在实证会计研究潮流还未完全过去的今天，便应该在取经于西方实证会计研究方法的同时，掌握西方学者现在已经探索的其他人文诠释研究方法，先知先觉地兼收并蓄各种方法的精粹，将中国会计研究的理论和方法带上更高的一个台阶。这为我国会计研究方法的发展方向提供了一条捷径。杨雄胜、薛清梅 等（2008）根据科学哲学的一般理论推导出一项有价值的实证会计研究必须具备3个前提：逻辑前提、事实前提和研究条件前提，构成判断实证研究质量的基本标准。于玉林（2009）在厘清有关实证、实证会计、实证会计研究、实证会计理论和实证会计研究方法等相关概念的基础上，分析了实证会计研究的作用与局限。龚翔（2009）就我国1997年至2007年6月间在《会计研究》、《经济研究》、《中国会计与财务研究》和《中国会计评论》等杂志上发表的论文所涉及的主要实证会计研究成果，从证券市场会计与财务问题、管理会计问题、审计问题和会计规范问题等4个领域进行综述与分析，是对我国10年来开展的实证研究成果的一个详细的总结。从2000年至今我国对于实证研究的应用是日趋成熟的，会计学术界对于实证研究方法的讨论已不再停留在对于缺陷的探讨、应用领域的建议等，更多的是上升到哲学的高度或深入到细节的探讨。
2 我国实证会计教学状况
2.1 实践教育的缺失使实证会计教学无的放矢
实证会计研究以生产实践为研究对象，要求会计教育对学生的培养必须注重实践教育这一环。原有的教育模式对应于传统的规范会计研究，会计教育普遍存在着重理论、轻实务，重书本知识、轻实践环节，重课堂教学、轻实践训练，脱离社会、脱离生产、脱离实际现象。这种客观事实的存在往往使学生在毕业后不能很快适应实际工作的要求。随着社会主义市场经济的建立和发展，会计人员不再是企业法人的附庸，而是决策者有力的参谋和助手，是与企业法人一起争取最大市场份额的管理者之一。据一份对我国大中型国有企业的调查报告显示，在我国现阶段对大学毕业生应具备的能力要求一栏中，有90%的单位选择了实际操作能力：能容忍毕业生适应工作最长时间， 3个月的为40%，半年以内的为34%。因此，对学生的实践教育并不能等到学生毕业以后，而应当是在学生的在校期间就加深其对实践活动的感性认识，这种抢先一步的培养方式往往使学生在毕业后能迅速适应所面临的环境，明显缩短人才的适应期和成熟期。社会实践是培养学生分析问题、解决问题能力的必要环节，实证会计的研究对象客观上要求会计教育必须与社会实践紧密结合，以提高学生的社会适应性。
2.2 信息处理技术与数据库建设不够完备
信息处理技术主要是指原始数据的整理加工，尤其是各种复杂的计算。国内常用的软件有SPSS、SAS、Excel、Stata、Eview等，各种软件各有优劣。在我国目前状况下，取得数据的成本还很高，除个别高校具备较完备的国内国外相关研究的数据库外，其他高校数据库建设较为滞后，同时，很多研究需要的数据还需手工收集，费时费力，重复劳动，使得实证研究的范围受到局限，研究领域较窄。
2.3 忽视经济理论与分析假设基础
近20年来，随着新制度经济学的兴起，人们对产权认识的深入和对人的行为的经济分析的深入，经济学带给人们许多颇具解释力的理论和思想，实证会计理论亦深受其影响。许多实证会计研究的实践者在其研究中所涉及的经济理论缺乏解释力。同时研究者越来越多地忽视学术研究的假设和基础，一些研究忽视经济环境的巨大差异，照搬模型、假设等。
3 实证会计教学模块优化设计
3.1 构建规范会计研究和实证会计研究的良性互动关系
推动会计研究向前发展的内在动力是无限发展的经济实践。经济发展的空间在广度和深度上的不断延伸，促使会计研究空间也在不断延伸，研究方法也必然要与之相适应。规范会计研究与实证会计研究是相辅相成的。规范会计研究和实证会计研究虽然是两种不同的方法体系，但两者又存在着密切的联系，这是因为：① 会计是一个信息系统，并不等同于自然科学，是为管理决策和考核评价提供政策性建议，两大会计研究是认知过程各有侧重的不同阶段，促成事实性、描述性的阐述向伦理性、规范性的理论过渡，如此循环往复，不断向前发展。② 会计理论是研究人员思维的产物，在很大程度上受环境和心理因素的制约，价值判断的介入在所难免。研究人员在建立会计理论的过程中必然带有主观随意性，导致研究课题的选择和研究模式的建立都不可避免地受到自身价值观的影响。③ 会计研究的结论，最终必然体现在会计理论之中。因此，在会计研究过程中，首先必须力避价值判断，侧重于实证性研究，以客观揭示会计实务的本质属性，然后，以指导会计实践为己任，设立适宜的价值判断标准，通过理性思维建构会计理论，并接受经验检验，不断充实完善。只有这样，才能确保会计理论既有逻辑性和严密性，又具有真理性和精确性。
3.2 实证会计研究的兴起决定了会计教学取向应以实践为先导
资本市场的发展及其规模的扩大为实证研究提出了很多课题，也提供了数据上的可能。其次，我国特殊的经济环境为我们提供了特有的研究课题。我国的实证会计研究还刚刚起步，模仿、继承、创新都值得鼓励，研究的视角也可以不同。同时增强会计专业研究生企业实地调查和企业实践环节，可以为案例研究、实验研究提供丰富的选题。
3.3 建立适合实证会计研究方法的会计人才培养体系
从会计人员所面临的未来挑战来分析，实证会计研究方法的逻辑思路与会计人才将必须面对的非程序化决策是相吻合的。所谓非程序化决策是指在不断变化的复杂经济环境中，在没有预期的情况下，在没有过去的规章制度可沿用的条件下所必须作出的决策。会计人员的非程序化决策能力更多地依赖于决策者的经验而非知识，依赖于决策者综合运用所掌握知识的能力。研究生是开展实证会计研究的重要力量，他们的研究工作将推动实证会计研究与教学水平的提高，应当充分重视和利用研究生在这方面的作用。
3.3.1 改变实证会计课程的讲授方式
不同的教学讲授方式各有利弊，对教学效果有着不同的影响。会计实证教学的授课方式较为传统，应当提倡和鼓励采用更为活跃的参与式教学方式。根据调查，当前我国大部分高校实证会计课程的讲授方式采用“教师讲授，学生听课”的方式，就我国现在的师资状况、学生状况和对实证会计课程的认识与把握而言，教师授课，辅以学生课上口头报告与上交书面报告；课前将讲课大纲发给学生自学，课上讨论；开列充分的阅读材料目录供学生阅读，再进行课上讨论等形式都可以发挥学生的主观能动性，较好地达到研究式教学的目的。
3.3.2 实证会计教学教材选用
会计实证教学采用什么形式的教材，各高校的做法也不尽相同，有中文教科书、英文教科书、中文学术期刊、英文学术期刊等，采用不同教材，对教师和学生会有不同的要求。例如，以英文教科书和英文学术期刊作为教材或参考资料，要求教师和学生熟练地掌握英文，且要求学校拥有较多的英文专业资料。将英文教科书和英文学术期刊作为会计实证教学的教材或参考资料，有助于我国高校在会计前沿课程的教学上与国际会计教育的接轨。
3.3.3 实证会计教学内容的变革
针对这一问题我们设计了旨在提高学生实证会计研究能力的课程体系。
4 总结
实证会计研究教学是一个逐渐深化的过程，其随着实证研究的不断深化而走向成熟，针对会计专业研究生的教学体系建设也是一个不断完善的过程。高素质会计人才的培养离不开高水平的会计教学及研究，国家中长期人才发展规划纲要（2010-2020年）提出创新人才培养模式，即建立学校教育和实践锻炼相结合，国内培养和国际交流合作相衔接的开放式培养体系，目前，会计领军人才的培养为理论界和实务界在人才培养模式上起到示范作用，对于大多数高校来说，会计教育如何审时度势、改革创新，以增强教育的生存力、发展力和吸引力，为我国会计行业发展做出更大贡献，是一个需要不断思考、不断实践创新的过程。
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