英国高等教育财政问责：成本透明核算

报告》提出：“大学在资源规划和使用中，应尽可能提高效率和效益”；1988年，英国教育和科学部通过了《教育改革法案》，该法案将财务预算的概念引入到高校校长管理学校财务的过程中，这与《贾勒特报告》倡导的高等教育机构加强自身的财务责任精神相一致，并都在高等教育领域得到贯彻：1994年，英格兰高等教育基金委员会要求：“高等教育机构按照每年的实际情况递交研究经费分配报告”。为了确保流向高等院校的财政拨款能够得到合理运用，保证大学财政健康，防范大学出现无可挽回的财政亏损与财政赤字，英国各级政府经过长期探索和实践，采取三个主要措施对高等教育进行财政问责：一是与高校签署财政备忘录；二是对高校进行风险评估和风险管理；三是要求高校实施成本透明核算。本文将主要对英国高等教育的成本透明核算体系进行研究。

财政透明度是现代公共管理的必然要求，也是保障政府履行财政受托责任的必由之路。财政信息公开是财政透明度的本质规定和重要内容。英国政府1998年在《财政稳定守则》中将财政透明度作为财政政策的五个原则之一。高校成本透明核算正是英国政府财政透明度原则在高等教育领域的体现。正如成本核算与定价联合指导小组（JCPSG）主席大卫·韦斯特伯里（David Westbury）所说：“高等院校本来并不是工商企业，但是他们运用财、物和人力资源的方式必须和工商企业一样。这主要是因为他们使用了大量的公共资金，而成本核算是使用政府公共资金的必要条件。”

一、成本透明核算的基本目标与主要内容

（一）基本目标

确保英国财政部为高等教育提供的所有公共资金都能够得到合理、高效地使用，是英国高校实施成本透明核算的首要原因。然而，这并不是说高校只需要对公共经费进行成本核算。事实上，成本透明核算的对象是高校的全部资金。英国高校实施成本透明核算的基本目标如下：第一，满足利益相关者尤其是政府的财政问责需求；第二，为高等院校提供丰富和一致的各类活动成本信息，便于其规划和管理；第三，为各种活动尤其是受到财政资金资助的活动进行定价奠定基础；第四，在高等院校层面和国家层面提供一种合理和全面的成本核算模式，以指导未来的高等教育投资。研发一种能够同时满足上述四个不同目标的成本核算方法并非易事。经过成本核算与定价联合指导小组和高等教育各方十几年的共同努力，目前该体系已经被英国高等院校广泛接受，并且成为包括财政部在内的政府机构和其他主要利益相关者进行财政问责的重要路径。

（二）主要内容

1997年，英国组建了成本核算与定价联合指导小组，由其负责研发成本透明核算（Transparent Approach to Costing，TRAC）方法。目前，JCPSG已经开发了包括年度成本透明核算（Annual TRAC）、科研项目的全经济成本核算（TRAC FEC）和教学成本透明核算（TRAC（T））的成本透明核算体系。其中，年度成本透明核算是体系的基础，科研项目的全经济成本核算和教学成本透明核算是在年度成本透明核算基础上的拓展。它们分别对高等院校整体和单项活动的成本进行详细的核算，使政府和其他利益相关者能够获得高校所有活动的成本以及资金的使用情况，加强对高校的财政问责，同时高校也能够据此进行更好地规划和管理。

成本透明核算体系的形成经历了如下三个阶段：第一阶段，年度成本透明核算方法的研发与实施（1997-2002）。JCPSG在JM咨询有限公司的帮助下，研发年度成本透明核算，对高校的所有成本进行核算。1999-2000年，在部分高校进行试点；2002年开始，在英国所有高校推行。第二阶段，全经济成本核算方法的开发与实施（2003-2005）。JCPSG将年度成本透明核算方法进行了拓展，开发了针对科研项目的全经济成本核算方法，并在英国所有高校得到实施。第三阶段，教学成本透明核算方法的研发与实施（2006至今）。除了不断完善年度成本透明核算和科研项目的全经济成本核算方法外，该阶段最重要的任务是研发和实施教学成本透明核算方法，对高校教学进行更加细化的成本核算和定价。

二、成本透明核算的理论基础与操作流程

（一）理论基础

英国高校成本透明核算方法的理论基础是作业成本法（Activity Based Costing）。作业成本法的产生，最早可以追溯到20世纪杰出的会计大师、美国人埃里克·科勒（Eric Kohler）教授。他在1952年编著的《会计师词典》中首次提出了作业、作业账户、作业会计等概念。1971年，乔治·斯托布斯（George Staubus）教授在《作业成本计算和投入产出会计》中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面、系统的讨论。这是理论上研究作业成本法的第一部宝贵著作，但在当时却未能引起理论界和实业界的足够重视。直到20世纪80年代，美国在国际市场竞争中逐渐处于被动地位，实业界普遍感到产品成本往往与现实脱节，大批会计学者对传统的成本会计系统进行了深刻的反思。1987年，美国哈佛大学的青年学者罗宾·库伯（Robin Cooper）和教授罗伯特·卡普兰（Robert Kaplan）发表了《相关性消失：管理会计的兴衰》一文，并于1988-1989年在《成本管理》和《哈佛商业评论》上发表系列文章，将斯托布斯纯理论的作业会计发展为可操作性的作业会计。作业成本法以“作业”或“活动”为中心，通过成本动因的选择反映引起成本发生的原因，从而有利于企业管理层更好地控制成本。作业成本法开始只在英国和美国的加工制造业中得到应用，后来应用范围不断扩展，已逐渐在商业零售、批发、金融、保险、医疗卫生、政府部门、大学等各领域中得到广泛应用。

（二）操作流程

由于年度成本透明核算是成本透明核算体系的基础，科研项目的全经济成本核算和教学成本透明核算是在此基础上的细化和拓展，因此本操作流程主要针对的是年度成本透明核算，同时兼顾其他两项。

1 确定大学的核心活动

根据作业成本法，作业是组织为了实现经营目标所从事的一系列活动，其实施必然消耗组织的资源。组织要进行成本核算，必须先对组织的各类活动进行划分，并明确各类活动的具体内容。JCPSG通过对大学所从事的活动进行详细分析，确定三类核心活动，即教学活动（T）、研究活动（R）和其他活动（O）。此外，还有一类支持活动（s），根据支持对象的不同又被分为为教学提供支持的活动、为研究提供支持的活动和为其他活动提供支持的活动三种类型，这三种活动会在成本分配时被分到教学活动、研究活动和其他活动中去。

在确定大学的核心活动之后，JCPSG还对每一类核心活动进行细分，确定其具体内容。例如，教学活动主要包括：（1）讲课、上研讨课、从事辅导活动；（2）项目、专题讨论会和实验指导；（3）为课程、辅导活动和实验教学准备资料；（4）为一门新课准备资料；（5）修改和更新课程资料；（6）组织和考察实习工作，现场考察；（7）对学生所做的项目和学位论文进行指导和评价；（8）其他与教育事务相关的与学生接触的时间，包括补习课程；（9）出试卷和评判试卷，包括补考、口头考试；（10）阅读和评价学生的学位论文、课程论文和其他学生作业；（11）监考，包括承担外部审查工作；（12）参加新生会议等。其他活动的细分如下：咨询活动；其他服务，如日常测验、临床试验等；由商业公司开展的除教学和研究之外的活动；技术转让活动等。除此之外，还有针对医学院的一项其他活动，即临床服务。学术人员根据上述具体内容分配从事教学、科研或其他活动的时间。

此外，在年度成本透明核算中，根据资助者性质的不同，教学活动和科研活动又被分为两类：一类是公共资金资助的教学活动（PFT）和科研活动（PFR）；另一类是非公共资金资助的教学活动（NPFT）和科研活动（NPFR）。在教学成本透明核算中，由公共资金资助的教学活动又分为两种：其一是由英格兰高等教育基金委员会资助的教学活动（HEFCE-fundable）；其二是由非英格兰高等教育基金委员会资助的教学活动（non HEFCE-fundable）。此举主要是便于不同资助者对高校进行财政问责。

2 选择成本动因

成本动因（Cost Drivers）主要用于那些不能直接分配的成本。从成本发生的角度来看，成本动因是引发资源消耗的直接原因；从与成本对象的关系来看，它揭示了成本对象与资源消耗的内在因果关系。它是成本透明核算实施的关键因素，成本动因选择的合理与否直接关系到资源费用能否准确地分配到最后的各类活动的成本中去。

成本透明核算中常用的成本动因主要包括：一是教师总数或学术人员的全时工作当量（FET），有时还包括临床的、行政和技术类的职员；二是学生总数或全日制学生当量，并且要区分研究型研究生、本科生和授课型研究生；三是由系或部门占用的建筑使用面积（平方米）；四是学术人员或全部教职工从事不同活动花费的时间。

在高校的全部成本中，学术人员的工资成本所占比例最大。由于大多数学术人员同时从事教学活动、科研活动和其他活动中的两项或三项，如何将他们的工资成本进行分配是成本透明核算要解决的重要问题。JCPSG选用了学术人员从事不同活动花费的时间作为成本动因，通过要求学术人员或教职工填写时间分配表的办法来确定在各项活动上的投入总时数或投入比例。

时间分配表的填写主要采用年内回顾法（In-Year Retrospective）和日志法（Diaries）两种方法。年内回顾法是由学术人员回顾在最近三年中的一年时间里所发生的教学活动、研究活动、其他活动和支持活动分别占用的时间。日志法是由学术人员对一周内从事的所有活动以半小时或1小时为单位进行记录，然后根据该记录中各类活动占用时间的比例计算出一年的时间分配。㈣这项工作既费时又烦琐。因此，时间分配一旦确定，就不会轻易变化，只有当系或部门在新的一年中发生重大变化时才会重新计算。重大变化一般包括院系合并、教师人数改变、学生人数改变、科研水平评估等级变化、来自不同渠道的收入总量变化、生师比改变、教辅人员与学术人员的比例发生改变等。

3 进行成本归集与成本分配

在年度成本透明核算过程中，高等院校核心活动花费的成本分为直接成本和维持成本。直接成本是指那些直接用于某类活动的成本，或几类活动共同使用的成本，主要包括学术人员工资、本科生的实践活动以及住宿等费用；维持成本是指在从事教学、科研和其他活动时必须付出的成本，但它又不是直接用于教学、科研和其他活动的成本。科研项目全经济成本核算在此基础上进一步将成本细分为三种：一是直接产生成本（DI），包括研究人员、技术和办公人员的工资以及非人员费用，如消耗品、设备购置费用等；二是直接分配成本（DA），包括项目负责人和合作研究人员的成本、不动产成本以及为实验室技术员和主要研究基础设施所付的费用；三是间接成本（Indirect Costs），主要包括大学和系的科研管理、计算中心费用及其他费用。

各类活动成本的计算主要采用两种方法：第一，对于那些直接用于某项活动的成本，采用直接归集的方法，如研究助理的工资直接归集到研究活动等。第二，对于不能直接归集的成本，则根据成本动因计算成本。在进行成本计算之前，要先把使用相同成本动因的一系列活动所消耗的成本归集到成本库（Cost Pool），如学术人员的工资成本库、不动产使用成本库等，然后再根据成本动因将其分配到各类活动和各个院系或部门。

成本分配结束之后，要在院系或部门层面进行汇总。院系要对教学活动、研究活动、其他活动和支持活动这四类活动的成本根据不同的类别进行汇总；校行政机关只需要对其他活动和支持活动的成本进行汇总。在院系或部门层面汇总之后，还需要将支持活动的成本再分配到教学活动、研究活动和其他活动中去。在做成本汇总时，还需要将公共资金资助和非公共资金资助的各类活动的成本分开进行统计。

4 成本调整计算与确定间接成本率

在上述成本分配完成之后，高校还需要完成两项重要任务，即成本调整计算以及确定教学和科研的间接成本率（Charge-out Rates），其目的是更加全面地反映高校各类活动的成本，维护政府及其他资助者和高校双方的利益，促进高校的可持续发展。成本调整主要包括基础设施成本调整（Infrastructure Adjustment）和资本成本调整（Cost of Capital Employed Adiustment）。一般来说，成本调整和间接成本率都是由高校统一计算。

（1）基础设施成本调整

在成本透明核算中，需要进行成本调整的基础设施包括不动产（如土地和建筑物）、物质基础设施（如道路、场地、锅炉装置等）、器材和设备（科学设备、计算机和普通设备）、交通工具、家具（固定装置和可拆除装置）。

基础设施成本调整主要有两种计算方法——整体计算法（High-level Method）和细分法（Detailed Method）。由于细分法需要对具体的资产类型进行划分，而且也没有统一的具体标准，再加上一些数据较难取得，相对比较烦琐，所以很少采用。英国高校一般采用的是整体计算法，具体过程如下：第一步，计算基础设施的账面价值。将那些需要计提折旧的资产（不包括土地及机器设备）的年初价值及年末价值进行平均，取得他们的账面价值（不要去除折旧费用）。第二步，计算折旧率。计算出这些资产已经计提的折旧费用，除以上述账面价值，得到折旧率。第三步，计算基础设施总成本。将已调整过的基础设施保险价值乘以折旧率，从而计算出该年基础设施总成本。第四步，计算净基础设施成本调整额。将基础设施总成本减去对建筑物计提的折旧及长期资产的维护费用，从而得到净基础设施成本调整额。

（2）资本成本调整

资本成本主要是指高等教育机构因占用资产或资本所产生的成本和费用。英国高校计算资本成本调整的具体步骤包括：首先，根据高校财务报表中列示的年末及年初资产总额，求得平均资产总额，然后减去流动负债。其中递延资本补助金不应扣除，但现金、捐赠基金及投资款应予以扣除。其次，将上述取得的非现金资产的价值根据是按照历史成本原则计价还是按照现值计价求得资金成本率。第三，减去已在财务报表中列示的利息费用及其他融资费用。最后，经过以上三步便可得资本成本费用，然后将资本成本费用合同总成本费用在财务报表中加以列示，并根据成本动因将其合理分配到教学、科研及其他活动中去。

（3）间接成本率

高校应根据成本分配过程中得到的用于教学活动和科研活动的间接成本总额除以约当教学人员数和科研人员数，得到人均教学或科研间接成本率。单个科研项目或教学项目的间接成本则主要根据项目使用的约当人数和人均教学或科研间接成本率计算。这是政府或其他资助者为高校各项教学或科研项目定价的基础。间接成本率除了用于高校的成本透明核算外，更重要的是要解决以往教学和科研项目资助方承担的间接成本较少而导致的高校教学和研究基础设施投入短缺以及稳定经费被挤占的问题。在成本透明核算体系实施之后，教师或高校在申请教学和科研项目时需要编制间接成本和直接成本预算，项目批准之后，直接成本由项目负责人掌握，间接成本则补偿给高校。

5 成本透明核算的成果

成本核算与定价是成本透明核算体系的基本功能。因此，通过上述操作流程可以得出两类成果。一类成果是成本透明核算报告，主要包括年度成本透明核算报告、教学成本透明核算报告和科研项目全经济成本核算报告。其中，教学成本透明核算报告内容分三个方面——教学成本透明核算其他成本信息、英格兰高等教育基金会资助中与课程无关的成本以及与课程有关的成本。另一类成果是课程单元与研究项目的定价结果，主要包括根据财务记录、教学问接成本率和研究间接成本率等计算得出的课程单元的估算成本、研究项目的估算成本等。详见图1。

三、结论

2012年12月，财政部、教育部联合发布了新的《高等学校财务制度》，并于2013年1月1日正式实施。《高等学校会计制度》自2009年发布征求意见稿后并没有出台正式文本，目前仍沿用1997年的规定。由此也表明，我国高等学校的财务规范和成本核算问题已经引起了相关部门的重视，并且已经推出或准备推出相关的制度或措施加以完善。

他山之石，可以攻玉。自1997年起，在作业成本法的基础上，英国重新打造高等院校的成本核算体系。经过十多年的发展，该体系已经得到包括英国财政部在内的政府机构的认可，在满足政府及其他资助方对高等教育的财务问责、改进高校内部财务管理等方面起到了至关重要的作用。

概言之，成本透明核算体系具有如下四个特征：第一，它以作业成本法为基础，使成本核算对象更加明确。将高校的核心活动作为成本核算的对象，成本归集更加合理。第二，通过选取合理的成本动因，使间接成本的分配更加科学。第三，通过成本调整计算，能够更加全面地反映各类活动的成本。第四，间接成本率的计算为项目资助方补偿高校的间接成本提供了合理依据，最终推进高校的可持续发展。然而，成本透明核算体系也有不足之处，其中最明显的是，成本透明核算方法在讲究成本信息准确性的同时也溶入了较多的估计成分，如学术人员花在各类活动上的时间采用的是估计方法。另外，该体系的设计过于复杂，在实际操作中需要花费大量的时间和精力。因此，简化成本透明核算方法是其今后努力的方向。

注释

①资源配置模式（RAM）与成本透明核算（TRAC）是英国高校财务管理中两项紧密相关的工作，但两者也有区别：第一，TRAC要求将成本分配到各类活动中，RAM对此很少要求；第二，在RAM中使用的数据并不是最新的数据，它有可能取自规划数据而不是历史数据，而TRAC中使用的数据是过去一年的最新数据；第三，动机因素在TRAC的成本动因中并不存在，但在RAM中却是非常重要的组成部分；第四，RAM中的成本动因通常较多。并且其运用也非常复杂，而TRAC不要求使用大量的成本动因。

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